Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У Фонда в данном случае есть предпосылки для применения пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, если Фонд получает не только средства на осуществление непосредственно благотворительной деятельности, но и пожертвования.
Если исходить из того, что проведение Фондом праздничного мероприятия направлено на привлечение новых благотворителей (то есть осуществляется деятельность по привлечению ресурсов), то суммы пожертвований, использованные на проведение этого мероприятия (в том числе на расходы по изготовлению календарей и ежедневников), в состав доходов при налогообложении прибыли включать не нужно.

Обоснование позиции:

Правовые аспекты

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ) под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Деятельность может быть признана благотворительной, если она осуществляется в целях, перечисленных в п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ, перечень которых является закрытым.
Благотворительный фонд является некоммерческой организацией (далее - НКО), не имеющей в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющей полученную прибыль между участниками (п. 1, пп. 7 п. 3 ст. 50, п. 1 ст. 123.1 ГК РФ, ст.ст. 6, 7 Закона N 135-ФЗ, ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ)).
Согласно п. 1 ст. 123.17 ГК РФ, п. 1 ст. 7 Закона N 7-ФЗ фондом в целях этих нормативных правовых актов признается унитарная НКО, не имеющая членства, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая благотворительные, культурные, образовательные или иные социальные, общественно полезные цели.
Благотворительная организация вправе осуществлять благотворительную деятельность, направленную на достижение целей, ради которых она создана, а также благотворительную деятельность, направленную на достижение целей, предусмотренных Законом N 135-ФЗ. Благотворительная организация также вправе заниматься деятельностью по привлечению ресурсов и ведению внереализационных операций (п.п. 1 и 2 ст. 12 Закона N 135-ФЗ).
Под деятельностью благотворительной организации по привлечению ресурсов следует понимать, в частности, такую деятельность, как деятельность благотворительной организации по проведению кампаний по привлечению благотворителей и организацию для этих целей развлекательных, культурных, спортивных мероприятий*(1).
В собственности или на ином вещном праве благотворительного фонда могут находиться: здания, сооружения, оборудование, денежные средства, ценные бумаги, информационные ресурсы, другое имущество, если иное не предусмотрено федеральными законами; результаты интеллектуальной деятельности. При этом благотворительная организация может совершать в отношении находящегося в ее собственности или на ином вещном праве имущества любые сделки, не противоречащие законодательству РФ, уставу этой организации, пожеланиям благотворителя (п.п. 1, 2 ст. 16 Закона N 135-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 7 Закона N 7-ФЗ фонд использует имущество для целей, определенных уставом фонда. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей этим целям и необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых фонд создан.
Исходя из положений п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ, ст. 15 Закона N 135-ФЗ источниками формирования имущества благотворительной организации могут являться благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме. В свою очередь, законодатель определяет пожертвование как дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ).
Пунктами 3 и 4 ст. 16 Закона N 135-ФЗ установлены ограничения на расходование благотворительными организациями финансовых средств.
Благотворительная организация не вправе использовать на оплату труда административно-управленческого персонала более 20% финансовых средств, расходуемых этой организацией за финансовый год. Данное ограничение не распространяется на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ.
В случае, если благотворителем или благотворительной программой не установлено иное, не менее 80% благотворительного пожертвования в денежной форме должно быть использованы на благотворительные цели в течение года с момента получения благотворительной организацией этого пожертвования.

Налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 246, п. 2 ст. 11 НК РФ НКО признаются налогоплательщиками налога на прибыль.
Возникновение обязанности по уплате налога на прибыль непосредственно связано с наличием доходов (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, которую получил налогоплательщик. Для российских организаций (не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков) прибылью являются доходы, уменьшенные на расходы (п. 1 ст. 247 НК РФ). При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Пунктом 8 ст. 250 НК РФ определено, что к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Так, согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
К целевым поступлениям на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности относятся в том числе осуществленные в соответствии с законодательством РФ о НКО взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, а также доходы в виде безвозмездно полученных НКО работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, НКО вправе не учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, при выполнении условий, установленных п. 2 ст. 251 НК РФ.
В письме ФНС России от 17.08.2017 N ЗН-4-17/16223@ было отмечено, что НКО имеет право не учитывать при налогообложении прибыли полученные безвозмездно денежные средства при условии, что данные средства в дальнейшем использованы на общеполезные цели, совпадающие с уставными целями НКО. Смотрите также письма Минфина России от 24.05.2017 N 03-03-07/31908, от 14.08.2015 N 03-03-06/4/47186, от 22.04.2014 N 03-03-06/4/18560.
Кроме того, пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям, не учитываемым при налогообложении прибыли, отнесены средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности. Данную норму вправе применять только благотворительные организации (письма Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/4/48, от 19.07.2006 N 03-03-04/4/124, УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091200).
При этом на основании п. 14 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. Налогоплательщики, получившие такое имущество, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу на прибыль.
Таким образом, объект налогообложения по налогу на прибыль у НКО, в том числе у благотворительных фондов, возникает при нецелевом использовании доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, перечень которых приведен в ст. 251 НК РФ (письмо УМНС России по Краснодарскому краю от 11.11.2004 N ВК-2.21-15/00004@/87). Например, если пожертвования направлены на осуществление предпринимательской деятельности, они подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов в силу п. 8 ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 21.04.2017 N 03-03-06/2/24359, от 28.03.2016 N 03-03-06/3/17251, от 13.11.2015 N 03-03-06/4/65618).
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации Фонд ведет деятельность только в рамках благотворительности, получая для этого средства от физических и юридических лиц.
При этом Фондом запланировано проведение развлекательного мероприятия (банкета, приуроченного к новогоднему празднику), в ходе которого гостям (потенциальным благотворителям) будут раздаваться календари и ежедневники с логотипом Фонда.
Полагаем, проведение такого мероприятия нельзя отнести к собственно благотворительной деятельности, понятие которой дано в ст. 1 Закона N 135-ФЗ, а следует считать частью деятельности благотворительной организации, направленной на привлечение ресурсов, необходимых для осуществления поставленных перед организацией социальных целей. Поэтому, по нашему мнению, пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ к рассматриваемому случаю не применяется.
Вместе с тем, на наш взгляд, у Фонда в данном случае есть предпосылки для применения пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, если Фонд получает не только средства на осуществление непосредственно благотворительной деятельности, но и пожертвования.
Средства, полученные в виде пожертвований (соответствующих требованиям ГК РФ), как было уже отмечено выше, относятся к целевым поступлениям на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, и при использовании их по назначению (в частности, на общеполезные цели, совпадающие с уставными целями НКО) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Если исходить из того, что проведение в данном случае Фондом праздничного мероприятия направлено на привлечение новых благотворителей (то есть Фонд в рамках ст. 12 Закона N 135-ФЗ и устава осуществляет деятельность по привлечению ресурсов), то суммы пожертвований, использованные на проведение этого мероприятия (в том числе на расходы по изготовлению календарей и ежедневников), в состав доходов включать не нужно.
Обращаем Ваше внимание, что данная позиция является нашим экспертным мнением.
К сожалению, нам не удалось найти разъяснений Минфина России и налоговых органов по ситуации, аналогичной Вашей. Не обнаружено нами и примеров арбитражной практики, где бы рассматривался подобный вопрос.
Поэтому во избежание возможных претензий со стороны налоговых органов рекомендуем Вам воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

20 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Кулакова О.С., Новикова Н.А. Комментарий к Федеральному закону от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". - Специально для системы ГАРАНТ, 2012 г.