Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация может признать расходы по проведению экспертизы и получению упомянутых в вопросе документов в бухгалтерском учете единовременно на дату подписания сторонами акта выполненных работ. Эти расходы следует учитывать на одном из счетов учета затрат на производство, в зависимости от учетной политики Организации.
Полагаем, что для распределения указанных расходов между последующими отчетными (налоговыми) периодами до проведения следующей экспертизы нет оснований.
Аналогичный подход применим и для целей налогообложения прибыли.

Обоснование вывода:
Вначале отметим, что при всем различии перечисленных в вопросе документов (декларации, энергетический паспорт) с технической стороны с экономической точки зрения их можно считать тождественными. Они представляют собой документы, появляющиеся в результате проведенной сторонними организациями-подрядчиками экспертизы, необходимые для осуществления Организацией своей деятельности в силу требований действующего законодательства. Поэтому в дальнейшем мы будем использовать обобщающий термин "документы", а для процесса, в результате которого формируются упомянутые документы, - термин "экспертиза".
Таким образом, поставленный перед нами вопрос можно сформулировать следующим образом: на какой счет бухгалтерского учета Организации следует отнести затраты по проведению экспертизы?

Бухгалтерский учет

Прежде всего заметим, что появившиеся в результате проведения экспертизы документы не могут быть признаны ни объектами основных средств (ОС), ни нематериальными активами (НМА).
В бухгалтерском учете основными средствами признается имущество, предназначенное в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Кроме того, имущество, признаваемое основным средством, не должно быть предназначено для перепродажи и должно быть способным приносить экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01).
Поскольку результаты проведения экспертизы не могут быть названы имуществом, для отнесения рассматриваемых документов к объектам ОС нет оснований.
Нематериальные активы представляют собой особый вид внеоборотных активов организации, поскольку не имеют материально-вещественной формы. В бухгалтерском и в налоговом учете к НМА относятся исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, перечисленные в ст. 1225 ГК РФ (п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). В бухгалтерском учете актив принимается к учету в качестве НМА, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007.
Поскольку в анализируемой ситуации Организация не получает исключительных прав на какие-либо результаты интеллектуальной деятельности, получаемые в результате экспертизы документы нельзя отнести к нематериальным активам.
Пунктом 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) предусмотрено, что в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Поскольку в рассматриваемом случае затраты на проведение экспертизы необходимы для осуществления основной хозяйственной деятельности Организации, такие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5 и 8 ПБУ 10/99).
Согласно п. 17, п. 18 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Отметим, что абзацем 3 п. 19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что в случае, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.
Полагаем, однако, что в рассматриваемом случае для распределения указанных расходов между последующими отчетными периодами в соответствии с абзацем 3 п. 19 ПБУ 10/99 нет оснований, так как расходы на проведение экспертизы напрямую не обуславливают получение Организацией доходов в течение нескольких отчетных периодов.
Согласно действующей редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение): "Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида". Таким образом, п. 65 Положения исключает правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, надо однозначно признавать расходами будущих периодов (РБП). Положение отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, то есть к ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, организация вправе признавать их в составе расходов единовременно при начислении.
Внесенными изменениями законодатель, по сути, определил основной критерий, который необходимо применять каждый раз при решении вопроса об отнесении объектов учета к РБП, а именно то, что применение счета 97 "Расходы будущих периодов" в учете возможно только в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.
Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.) (далее - Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В п. 8.3 Концепции сказано, что актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. В соответствии с п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.
Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6 Концепции).
При этом в соответствии с п. 6.3.4 Концепции при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.
Из вышеизложенного следует, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную оценку, и от которых в будущем ожидается экономическая выгода. Иными словами, активы Организации - это все то, что может быть обращено в денежные средства.
Соответственно, если произведенные затраты не принесут будущих экономических выгод Организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива, указанные затраты должны быть признаны в учете как расходы отчетного периода. В таком случае Организация единовременно учитывает понесенные затраты по факту выполнения работ.
С нашей точки зрения, для отнесения сумм понесенных затрат в состав расходов следующих отчетных периодов (п. 65 Положения) в рассматриваемой ситуации оснований не имеется, и указанные затраты могут быть единовременно включены в состав расходов по факту выполнения экспертизы (на дату подписания сторонами акта выполненных работ).
Приходим к выводу, что в рассматриваемой ситуации стоимость выполненных работ (оказанных услуг) по проведенной специализированной сторонней организацией экспертизе может быть учтена в бухгалтерском учете в составе расходов Организации единовременно на дату подписания сторонами акта выполненных работ.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности предназначены соответствующие счета учета затрат (счета 20, 25, 26, 44).

Налог на прибыль

Хотя нам не был задан вопрос об отражении расходов на экспертизу в налоговом учете, считаем необходимым сказать несколько слов и о признании расходов для целей налогообложения прибыли.
В налоговом учете появившиеся в результате проведения экспертизы документы также не могут быть признаны ни амортизируемым имуществом (основными средствами), ни нематериальными активами.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита.
В налоговом учете к НМА относятся исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, перечисленные в ст. 1225 ГК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). В налоговом учете актив принимается к учету в качестве НМА, если единовременно выполняются все требования второго абзаца п. 3 ст. 257 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), произведенные (понесенные) налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
Учитывая, что в рассматриваемом случае проведение экспертизы для Организации является обязательным в силу требований законодательства и непосредственно связано с осуществлением Организацией хозяйственной деятельности, расходы на проведение такого обследования относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и полностью отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии их документального подтверждения.
В аналогичной ситуации Минфин России в своих разъяснениях рекомендует учитывать расходы на проведение энергетического обследования, по результатам которого составляется энергетический паспорт, для целей исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) и признавать их в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (письмо Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/4/6767).
На наш взгляд, затраты, связанные с проведением экспертизы и получением Организацией упомянутых в вопросе документов, являются расходами на оплату услуг (работ) сторонних организаций.
Напомним, что по общему правилу при применении метода начисления расходы в целях налогообложения прибыли признаются организацией согласно п. 1 ст. 272 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (исходя из условий сделок), независимо от их фактической оплаты. При этом датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода (письмо УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89225).
В рассматриваемом случае датой осуществления расходов на проведение экспертизы, выполненной сторонней организацией, признается дата подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ. Следовательно, Организация может признать указанные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания такого акта.
По нашему мнению, рассматриваемые расходы можно признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). С учетом п. 4 ст. 252 НК РФ Организация вправе самостоятельно определить, к какой группе расходов она отнесет такие затраты.
Конкретный порядок учета рассматриваемых расходов Организации следует установить в учетной политике для целей налогообложения. В постановлении ФАС Московского округа от 20.12.2011 N Ф05-12745/11 по делу N А41-2253/2011 судьи встали на сторону организации, в том числе и на основании того, что расходы на получение лицензии в соответствии с учетной политикой организации были отнесены к косвенным. Хотя данное постановление относится к расходам на лицензирование, считаем, что по аналогии им можно руководствоваться и в рассматриваемой ситуации.
Полагаем, что для распределения указанных расходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 272 НК РФ в течение следующих отчетных (налоговых) периодов на период времени, оставшийся до проведения следующего обязательного обследования (пять лет или менее), нет оснований, так как проведение экспертизы напрямую не предусматривает получение Организацией доходов в течение последующих отчетных (налоговых) периодов (дополнительно смотрите материал: Вопрос: Организация арендует портовое гидротехническое сооружение - причально-шпунтовую стенку и сдает ее в субаренду. По данному гидротехническому сооружению организация заказала очередное комплексное обследование причала. В техническом отчете по результатам комплексного обследования даны рекомендации о необходимости выполнения ремонтных работ, в свидетельстве о годности портового гидротехнического сооружения к эксплуатации сооружение признано годным к эксплуатации пять лет. Может ли организация единовременно признать данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2017 г.)).
Однако не исключено, что налоговые органы могут возражать против единовременного признания расходов на значительные суммы. Косвенно это подтверждается определением ВАС РФ от 10.04.2014 N ВАС-4279/14, в котором судьи поддержали налоговый орган на том основании, что в учетной политике организации для целей налогообложения организацией самостоятельно был определен срок использования актива (полнофункциональной интегрированной системы управления предприятиями). По мнению налогового органа и суда, в такой ситуации расходы по внедрению этого актива следовало списывать пропорционально в течение этого срока.
По нашему мнению, риски возникают в том случае, если в полученном Организацией документе прямо указан срок его действия. Как мы поняли из вопроса, декларация экспертизы грязевиков и энергетический паспорт организации не привязаны к определенному сроку, поэтому рисков в их отношении мы не усматриваем. Относительно декларации безопасности ГТС у нас нет точных сведений.
Поэтому, если Организация стремится избежать возможных разногласий с налоговым органом, она может воспользоваться абзацем 3 п. 1 ст. 272 НК РФ и распределять затраты на подготовку декларации безопасности ГТС с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Этот принцип тоже следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

29 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.