Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, автономное учреждение вправе принять решение о формировании в бухгалтерском учете резервов на предстоящую оплату отпусков работникам, если иное прямо не предусмотрено уполномоченными органами соответствующего публично-правового образования.

Обобщение информации о состоянии и движении зарезервированных сумм может осуществляться на отдельном аналитическом счете счета 10900 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".

Подобное решение должно найти отражение в учетной политике организации. Кроме того, соответствующие данные должны отражаться в Пояснительной записке к Балансу учреждения (форма 0503760).

Обоснование вывода:

Действовавшие до 1 января 2011 года правила ведения бюджетного учета не предусматривали специального порядка учета:
- сумм расходов, начисленных субъектами бюджетного учета в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам;
- создания резервов предстоящих расходов в целях их равномерного включения в затраты на производство и расходы на продажу.

В связи с этим при формировании бюджетной отчетности, по сути, возникали искажения, связанные с необоснованным (с экономической точки зрения) отнесением отдельных затрат к расходам текущего финансового года.

Упомянутое выше противоречие между порядком ведения бухгалтерского учета и экономическим содержанием хозяйственных операций, осуществляемых государственными (муниципальными) учреждениями, частично было устранено "Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н).

Так, в п. 302 Инструкции N 157н дано определение понятия "Расходы будущих периодов". А Единым планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен специальный счет 40150 "Расходы будущих периодов".

В то же время отдельного счета для учета резервов предстоящих расходов ни Единый план счетов, ни План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденный приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н, не предусматривают.

Однако положения действующих в настоящее время нормативных правовых актов вовсе не исключают возможность формирования в бухгалтерском учете автономного учреждения резервов предстоящих расходов.

Так, например, положения п. 302 Инструкции N 157н прямо указывают на возможность создания таких резервов - по общему правилу счет 40150 "Расходы будущих периодов" применяется только в том случае, если учреждение не создает соответствующих резервов предстоящих расходов.

Кроме того, при разработке Единого плана счетов и инструкции по его применению обсуждалась возможность применения отдельного счета, на котором бы могли учитываться резервы предстоящих расходов, однако данные положения не нашли отражения в окончательном варианте Инструкции N 157н1.

Обратите внимание, проблема отражения в бюджетном учете в рамках приносящей доход деятельности расходов будущих периодов, создания резервов предстоящих расходов в прошлые годы не раз становилась предметом дискуссий. Специалисты, как правило, приходили к выводу, что формирование подобных расходов (резервов) в бюджетном учете вполне обоснованно с точки зрения выполнения требований п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" по формированию в бухгалтерском учете полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении2.

При этом обобщение информации о расходах будущих периодов, созданных резервах предстоящих расходов предлагалось осуществлять на отдельных аналитических счетах счета 210604000 "Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)".

По нашему мнению, подобный подход в отношении резервов предстоящих расходов может применяться автономным учреждением и в 2011 году. Отражение в бухгалтерском учете резервов предстоящих расходов позволит учреждению:
- детализировать осуществляемые расходы по периодам;
- повысить эффективность управления доходами и расходами учреждения;
- устранить несоответствия между порядком отражения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете;
- не допустить искажения показателей бухгалтерской отчетности - исключить необоснованное (с экономической точки зрения) отнесение отдельных затрат к расходам текущего финансового года.

Более того, подобный подход в полной мере соответствует Международным стандартам финансовой отчетности для общественного сектора (IPSAS), содержание которых берется за основу при реформировании бухгалтерского учета в государственном секторе Российской Федерации3.

Данный порядок организации бухгалтерского учета согласуется также с национальными стандартами бухгалтерского учета, применяемыми коммерческими организациями, и с соответствующими Международными стандартами финансовой отчетности4.

Положения Инструкции N 157н и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н, допускают введение учреждением дополнительных аналитических кодов видов синтетического счетов учета.

Так, например, согласно п. 138 Инструкции N 157 в рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства РФ по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг устанавливать в составе Рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета (по счету 10900 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг").

Именно данный счет, по нашему мнению, целесообразно применять для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в состав затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг. При этом порядок формирования резервов на предстоящую оплату отпусков работникам на отдельном аналитическом счете счета 10900 следует определить в учетной политике автономного учреждения.

Таким образом, автономное учреждение вправе принять решение о формировании в бухгалтерском учете резервов на предстоящую оплату отпусков работникам, если иное прямо не предусмотрено уполномоченными органами соответствующего публично-правового образования. Подобное решение должно найти отражение в учетной политике организации.

Кроме того, соответствующие данные должны отражаться в Пояснительной записке к Балансу учреждения (форма 0503760) в качестве иной информации, оказавшей существенное влияние на результаты деятельности учреждения за отчетный период и характеризующей показатели бухгалтерской отчетности5.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенюк Александр

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир

1 "Основные изменения системы бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений в 2011 г." (И. Гарнов, "Финансовая газета", N 13, март 2011 г.).

2 Смотрите, в частности:
- "Формирование резервов на оплату отпусков работникам в учреждениях здравоохранения в 2010 году" (Н.Е. Николаева, "Бухучет в здравоохранении", N 5, май 2010 г.);
- "Гарантийный ремонт оборудования, реализованного в рамках приносящей доход деятельности" (Ю. Васильев, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.);
- "Не можем решить, каким образом отразить расходы будущих периодов за счет предпринимательской деятельности. А что вы посоветуете?" ("Бюджетный учет", N 3, март 2007 г.).

3 Параграф 14 Международного стандарта финансовой отчетности для общественного сектора (IPSAS) 25 "Вознаграждения работникам".

4 Смотрите: - ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (п. 5, 8);
- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".

5 Смотрите п.п. 56-59 Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н.