Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае затраты на размещение рекламы в печатном издании и на изготовление баннеров можно учесть в целях налогообложения прибыли организаций в случае соблюдения установленных ст. 252 НК РФ требований и требований Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".
В ином случае не исключаем возникновения претензий налоговых органов, наличие судебной практики - тому подтверждение.
Размещение рекламы в печатном издании в бухгалтерском учете обусловит признание понесенных в связи с этим затрат в качестве расходов по обычной деятельности; расходы на изготовление баннера формируют либо стоимость ТМЦ, списываемых по тому же основанию, либо первоначальную стоимость объекта основных средств, погашаемую через амортизационные отчисления.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).\
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление АС Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, не принимаемые для целей налогообложения, указаны в ст. 270 НК РФ, в п. 49 которой отдельно указано, что к таковым относятся любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
К ним в силу указанного пункта относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (СМИ), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные осуществленные им виды рекламы, не указанные выше, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Напомним, в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. А под объектом рекламирования - товар, средство индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.
Понятие неопределенного круга лиц дано в письме ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624 (доведено до сведения письмом ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348): "Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена".
Таким образом, для признания расходов рекламными необходимо наличие трех признаков:
- целью понесенных расходов должно быть донесение до потребителя информации о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, причем не важно, в каком виде доносится эта информация;
- реклама должна формировать и поддерживать интерес к производителю или продавцу, товарам, а также способствовать реализации товаров;
- направленность рекламы на неопределенный круг лиц.
С учетом сказанного, если изготовленный баннер организация предполагает использовать непосредственно в целях привлечения внимания клиентов к своей организации и ее деятельности по реализации квартир, то такой баннер будет являться не чем иным, как рекламным объектом (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2017 N Ф02-7242/16 по делу N А33-1966/2015).
При таком подходе расходы на размещение рекламы в печатных изданиях и наружную рекламу (изготовление и монтаж баннера - как в рассматриваемом случае) полностью признаются для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а например, расходы на проведение рекламных акций, размещение рекламных листовок на прикассовой зоне магазинов, размещение рекламы на квитанциях за коммунальные услуги, CMC-рассылку, оплату услуг оператора call-центра относятся к иным видам рекламы, расходы на проведение которых нормируются (письмо Минфина России от 14.06.2016 N 03-11-06/2/34264).
В то же время если стоимость изготовленного баннера составляет более 100 000 рублей и срок его полезного использования более 12 месяцев, то соответствующие расходы могут быть признаны в порядке амортизации (п. 4 ст. 252, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, ст.ст. 258-259.2 НК РФ). При этом в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизация, в целях налогообложения, признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ (смотрите также Вопрос: Стоимость (изготовление и монтаж) рекламного баннера составляет более 100 000 рублей. Можно ли отнести эти затраты в расходы по налогу на прибыль как расходы на рекламу или баннер, надо ли их учитывать в составе амортизируемого имущества? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2009 г.)).
Одновременно с этим, учитывая указанные в вопросе обстоятельства, обращаем Ваше внимание на следующее.
Части 7-9 ст. 28 Закона N 38-ФЗ содержат ряд требований к рекламе, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости. Причем данные требования распространяются также на рекламу, связанную с уступкой прав требований по договору участия в долевом строительстве (часть 10 ст. 28 Закона N 38-ФЗ).
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2012 N 09АП-21634/12 судебная коллегия, рассмотрев дело, из материалов которого следовало, что инвестор, заключивший договора участия в долевом строительстве, осуществлял поиск физических и юридических лиц, желающих приобрести на возмездной основе квартиры в строящихся домах, поддержало обвинение инвестора в нарушении им требований ст. 28 Закона N 38-ФЗ. Учитывая места расположения рекламных конструкций, судьи посчитали, что объектом рекламы являются не готовые квартиры, а незавершенные строительством многоквартирные дома, в связи с чем приобретение недвижимости в рассмотренном случае связано именно с привлечением денежных средств для долевого строительства многоквартирных домов.
Помимо этого отметим, что в соответствии с п. 5 ст. 7 Закона N 38-ФЗ не допускается реклама товаров, подлежащих государственной регистрации, в случае отсутствия такой регистрации. Таким образом, если в период рекламы объекта недвижимости он еще не построен, то организация-инвестор нарушает указанное требование закона.
Нарушение рекламодателем требований Закона N 38-ФЗ дает налоговому органу повод отказать ему в признании в налоговом учете понесенных расходов (смотрите постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2014 N 09АП-44227/14, от 01.06.2010 N 09АП-10597/2010, N 09АП-12937/2010).
Поэтому, если спор с налоговым органом не входит в планы организации, указанные выше обстоятельства ей надлежит учесть при формировании налоговой базы.

Бухгалтерский учет

Факты хозяйственной жизни, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, являются объектами бухгалтерского учёта (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Понесенные организацией затраты приводят к уменьшению ее экономических выгод и возникновению расходов, информация о которых в бухгалтерском учете формируется по правилам, предусмотренным нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) (п. 2 ПБУ 10/99). Согласно п. 17 ПБУ 10/99 расходы в бухгалтерском учёте признаются независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) в том периоде, когда они произошли. При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
В общем случае расходы на рекламу признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности (коммерческие расходы) (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99). Расходы организации на рекламу учитываются в том отчетном периоде, в котором фактически были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.п. 16, 18 ПБУ 10/99).
Коммерческие расходы, включая затраты на рекламу продукции, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".
Если условиями договора со СМИ предусмотрена единовременная оплата, а срок, в течение которого осуществляются рекламные мероприятия, превышает отчетный период, корректнее будет списание расходов с учетом срока их осуществления через счет 97 "Расходы будущих периодов".
Стоимость приобретенной или изготовленной собственными силами рекламной конструкции учитывается либо в составе МПЗ, либо как основное средство. Порядок учета рекламной конструкции (баннера) зависит от принятых в учетной политике способов учета объектов, ее стоимости и срока полезного использования (п.п. 4, 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01).
На наш взгляд, с учетом п.п. 8-10 ПБУ 10/99, п. 2 ПБУ ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п.п. 3 и 4 ПБУ 6/01 характер приобретения рекламируемых объектов не изменит вышеуказанный порядок признания расходов.

К сведению:
Организация-инвестор до момента передачи ему объекта строительства расчеты с заказчиком производит с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с застройщиком по средствам, полученным на финансирование строительства".
Синтетический счет 58 "Финансовые вложения" используют в том случае, если инвестиционное соглашение отвечает всем признакам договора о совместной деятельности или если права по инвестиционному договору приобретены на основании уступки права требования.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на рекламу;
- Энциклопедия решений. Расходы на рекламу (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на рекламу.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

26 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.