Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации организация вправе по истечении срока исковой давности (при условии непрерывности его течения) признать в 2017 году безнадежным указанный в вопросе долг контрагентов, списав его в бухгалтерском учете с отражением в установленном порядке, и учесть его в составе внереализационных расходов при определении облагаемой налогом на прибыль базы за этот же налоговый период (2017 год) или на последнее число отчетного периода, на который пришлось истечение срока исковой давности по нему.

Обоснование вывода:
Рассматривая ситуацию, будем исходить из того, что договорами была предусмотрена конкретная (крайняя) дата поставки предварительно оплаченного товара.

Бухгалтерский учет

В силу части 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных указанным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и ЦБ РФ до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, в части, не противоречащей ему (смотрите информацию Минфина России N ПЗ-10/2012).
В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н.
Согласно п. 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Таким образом, дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, подлежит списанию со счетов бухгалтерского учета на основании:
1) данных проведенной инвентаризации;
2) письменного обоснования;
3) приказа (распоряжения) руководителя организации.
Как видим, в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет нереальность к взысканию тех или иных долгов. То есть для списания задолженности необходимо лишь выполнить условия, перечисленные в п. 77 Положения N 34н. То обстоятельство, что резерв под указанную задолженность был создан позднее периода ее образования, не изменит порядок списания такого долга.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками подлежат обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 27 Положения N 34н, п.п. 1.5, 3.44, Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, далее - Методические указания). В процессе инвентаризации расчетов инвентаризационной комиссией проверяется обоснованность суммы дебиторской задолженности, в том числе и той, по которой истекли сроки исковой давности (пп. "в" п. 3.48 Методических указаний). Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (части 1, 3, 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ). В свою очередь, п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) установлено, что суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются прочими расходами. При этом указанная задолженность включается в расходы организации в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ10/99).
По мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию в бухгалтерском учете (так же, как и в налоговом учете) следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).
Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года. По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность является безнадежной (нереальной к взысканию) и подлежит списанию как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2015 N 20АП-7318/15).
Если в договоре указан срок исполнения обязательства (срок отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, срок оплаты), то срок исковой давности начинает течь со дня, следующего за днем окончания срока исполнения (абзац 1 п. 2 ст. 200, ст. 191 ГК РФ).
По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования (абзац 2 п. 2 ст. 200 ГК РФ). Такие обязательства должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Для некоторых видов обязательств законодательством предусмотрены другие сроки исполнения (п. 1 ст. 810, п. 3 ст. 200 ГК РФ).
Таким образом, течение срока исковой давности начинается не с момента возникновения задолженности (момент получения аванса контрагентом), а только с момента, когда встречные обязательства по договору поставщик должен был исполнить (поставить товар в счет полученного аванса). Эти обстоятельства определяются исходя из условий договора. Например, в договоре может быть оговорен конкретный срок исполнения обязательств, тогда срок исковой давности начинает течь со дня, следующего за днем окончания такого срока исполнения обязательств.
Течение срока исковой давности может приостанавливаться и прерываться. В ст. 202 ГК РФ указаны возможные причины приостановления течения срока исковой давности.
Течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. В отличие от приостановления, после прерывания течение срока исковой давности начинается заново (ст. 203 ГК РФ). Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.
К действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться (п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43):
- признание претензии;
- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например об отсрочке или о рассрочке платежа);
- акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом.
Ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по себе не свидетельствует о признании долга. Признание части долга, в том числе путем уплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником.
При этом перерыв течения срока исковой давности в связи с совершением действий, свидетельствующих о признании долга, может иметь место лишь в пределах срока давности, а не после его истечения. Вместе с тем по истечении срока исковой давности течение исковой давности начинается заново, если должник или иное обязанное лицо признает свой долг в письменной форме (п. 21 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43, п. 2 ст. 206 ГК РФ).
Таким образом, при проведении на 31.12.2017 инвентаризации необходимо определить, истек ли срок исковой давности по рассматриваемой задолженности, не приостанавливалось ли и не прерывалось ли течение срока исковой давности по ней. Если при проведении инвентаризации будет установлено, что в 2017 году срок исковой давности по дебиторской задолженности поставщиков истек, то для ее списания в этом отчетном периоде необходимо составить письменное обоснование, на основании которого руководитель должен издать приказ (распоряжение) о списании дебиторской задолженности. Также необходимо подтверждение непрерывности течения срока исковой давности; составляется расчет задолженности, предлагаемой к списанию, а также прилагаются документы, подтверждающие существование задолженности (например договор с дополнениями и приложениями).
Суммы списываемой задолженности относятся к прочим расходам организации и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции с соответствующими счетами дебиторской задолженностей. Если дебиторская задолженность списывается (частично или полностью) за счет ранее созданного в отношении нее резерва по сомнительным долгам, то она отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ) (постановление АС Западно-Сибирского округа от 04.04.2016 N Ф04-799/16 по делу N А27-12070/2015).
Для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности необходимо документальное подтверждение возникновения задолженности, а также истечения срока исковой давности (письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347, определение ВС РФ от 05.11.2015 N 305-КГ15-13588).
Напомним:
Налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из перечисленных в ст. 266 НК РФ обстоятельств (письма Минфина России от 09.12.2016 N 03-03-06/1/73533, от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66459, от 22.07.2016 N 03-03-06/1/42962, от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764 и т.д.).
В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, постановление Десятого ААС от 30.10.2014 N 10АП-9876/14).
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.
Так, в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Конкретного порядка признания безнадежных долгов ст. 272 НК РФ не установлено.
По мнению Минфина России, дата признания внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 7 ст. 272 НК РФ. Расход в виде безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (смотрите, например, письма Минфина России от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4995, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 указывается, что п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Со ссылками на положения бухгалтерского законодательства представлен вывод о том, что налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.
Вместе с тем и после появления постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 в арбитражной практике можно выделить подход, согласно которому налоговое законодательство не запрещает списывать безнадежную задолженность в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 31.07.2013 N Ф05-8193/13 по делу N А40-156729/2012 и постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2011 N Ф06-5612/11 по делу N А55-18090/2010). На наличие такой арбитражной практики указывается и в письме ФНС России от 20.01.2014 N ГД-4-3/526@ (http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70471264/), в котором также указано, что в налоговом законодательстве отсутствуют четкие нормы, регулирующие порядок определения момента признания внереализационных расходов в виде безнадежного долга.
Тем самым, при отсутствии в законодательстве прямой ссылки на дату признания расхода, можно предположить, что безнадежную дебиторскую задолженность бухгалтер обнаруживает только после проведения инвентаризации долгов. А так как порядок и сроки проведения инвентаризации определяются организацией, то и порядок списания безнадежной дебиторской задолженности зависит от того, насколько часто в организации предусмотрено проведение инвентаризации расчетов (но не реже, чем один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности). Периоды возникновения безнадежного долга, признания долга безнадежным и его списания могут не совпадать. Таким образом, по нашему мнению, организация в рассматриваемой ситуации может учесть в составе расходов безнадежный долг двумя способами:
1) в последний день отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности;
2) в том отчетном периоде, в котором проведена инвентаризация, выявившая безнадежность долга (письмо Минфина России от 19.07.2011 N 03-03-06/1/426, письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;
- Энциклопедия решений. Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

12 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.