Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Образовавшийся металлолом следует оприходовать на счет 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы" по рыночной стоимости металлолома.
2. Относительно металлолома, реализованного в 2017 году, необходимость восстановления "входного" НДС по металлоконструкциям является спорной. Если Организация в данном случае не восстановит НДС, принятый к вычету при приобретении выбывших металлоконструкций, возможны претензии со стороны налоговых органов. При этом уверенности в том, что в случае спора суд поддержит Организацию, у нас нет.
По нашему мнению, по металлолому, оставшемуся нереализованным на 01.01.2018, необходимости восстановления "входного" НДС нет.

Обоснование вывода:

1. Бухгалтерский учет

Согласно п. 8 ст. 3, ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объектом бухгалтерского учета являются, в частности, факты хозяйственной жизни организации. Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Следовательно, порядок бухгалтерского учета сделки, события или операции определяется ее правовым характером, обусловленным теми отношениями, которые фактически сложились между сторонами в результате совершения ими определенных действий или направленностью воли сторон на создание тех или иных правоотношений.
Исходя из фактических отношений в рассматриваемой ситуации получаемый в результате демонтажа металлоконструкций металлолом признается частью материально-производственных запасов (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01). При этом квалификация полученного актива в качестве конкретного вида МПЗ осуществляется исходя из предполагаемого направления их дальнейшего использования.
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных в виде обрушенных металлоконструкций, должна определяться на основании акта приема-передачи исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. При этом данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Таким образом, полученный после демонтажа металлолом принимается к бухгалтерскому учету по цене возможной реализации на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Конкретной методики определения текущей рыночной стоимости полученных в результате демонтажа МПЗ ПБУ 5/01 не устанавливает, поэтому Организации следует разработать ее самостоятельно, в том числе исходя из положений Международных стандартов финансовой отчетности, и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)).
Так, например, Организация, руководствуясь п. 30 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы", может основывать такую оценку на наиболее надежном из имеющихся подтверждений суммы, которую можно получить от реализации металлолома на момент его оприходования. Полагаем, что в данном случае такими подтверждениями могут быть данные организаций-покупателей металлолома об их ценах.
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) активы, полученные безвозмездно, признаются в качестве прочих доходов. Такие доходы, в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99, признаются в целях бухгалтерского учета по мере образования (выявления). Стоимость активов, полученных Организацией безвозмездно, учитывается в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие доходы").
Следовательно, Организация должна отражать операции, связанные с поступлением металлолома в результате демонтажа металлоконструкций, на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 10, Кредит 91
- оприходован полученный при демонтаже металлолом по текущей рыночной стоимости (основание - передаточный акт).

2. НДС

Перечень случаев, требующих восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Выбытие МПЗ в результате стихийных бедствий к ним не относится.
Вместе с тем нормы главы 21 НК РФ обязывают налогоплательщиков восстанавливать НДС, в частности, в случаях дальнейшего использования приобретенных товаров для осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС, к которым в 2017 году относились и операции по реализации на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149, пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей по 31.12.2017).
Руководствуясь приведенными выше нормами, финансовые органы разъясняли следующее:
- суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по металлу, в отношении его остатков, образовавшихся в результате производства металлопродукции и признаваемых возвратными отходами, которые приходуются на склад в качестве лома и отходов, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором такие отходы и остатки начинают использоваться для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения (письмо Минфина России от 16.04.2013 N 03-07-11/12802);
- суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по частично самортизированному основному средству, в отношении его части, которая приходуется на склад в качестве лома и реализуется с применением освобождения, установленного пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (письмо Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-11/25579).
Полагаем, что специалисты налоговых органов в данном случае будут также исходить из необходимости восстановления Организацией сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету по приобретенным комплектующим, проданным в качестве металлолома, по крайней мере, в 2017 году. Правомерность иной точки зрения Организация должна быть готова отстаивать, в том числе, в суде.
Нами обнаружены примеры материалов арбитражной практики, в которых судьи поддерживали налогоплательщиков в схожих с рассматриваемой ситуациях.
Например, в постановлениях ФАС Уральского округа от 11.12.2012 N Ф09-12020/12, ФАС Поволжского округа от 05.05.2011 N Ф06-2111/11 отмечается, что образовавшиеся в ходе производства отходы черных и цветных металлов не являются специально произведенными товарами, а также не являются тем же товаром (металлом), который приобретался налогоплательщиком для производства товара, облагаемого НДС. Соответственно, в этом случае отсутствуют условия, обязывающие налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет налог, ранее правомерно предъявленный к вычету (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 30.11.2010 по делу N А55-33697/2009 (определением ВАС РФ от 15.03.2011 N ВАС-2416/11 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ), постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 по делу N А55-29172/2009 (определением ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ)).
Аналогичного мнения судьи придерживались и в отношении необходимости восстановления НДС при реализации отходов цветных металлов, образовавшихся после ликвидации не полностью самортизированных объектов основных средств (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-5183/13, от 10.10.2013 N А27-21600/2012, от 01.04.2013 N А27-15357/2012, от 27.08.2013 N А27-19013/2012, ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2013 N Ф07-410/13).
Наряду с этим существуют и примеры судебных решений не в пользу налогоплательщиков.
Так, в постановлении АС Уральского округа от 25.05.2016 N Ф09-5318/16 по делу N А60-37139/2015 (определением ВС РФ от 14.09.2016 N 309-КГ16-10972 отказано в передаче в СКЭС ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства) установлено, что налогоплательщик осуществлял деятельность в области металлообработки алюминиевых слитков. В процессе производства образовались отходы лома алюминиевых слитков от производства продукции и лом черных металлов (образовавшийся от списания специнструмента и спецоснастки), которые были реализованы. Суд указал, что специнструмент и спецоснастка реализованы налогоплательщиком в виде отходов лома черных металлов, то есть использованы для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а потому на налогоплательщике лежит обязанность по восстановлению НДС.
В постановлении АС Волго-Вятского округа от 23.03.2015 N Ф01-649/2015 по делу N А29-5118/2014 (определением ВС РФ от 17.07.2015 N 301-КГ15-7324 отказано в передаче в СКЭС ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства) рассматривалась ситуация, в которой приобретенное налогоплательщиком оборудование, по которому заявлены вычеты, вследствие невозможности использования в производственной деятельности было реализовано в виде лома стального, то есть использовано для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Суд согласился с тем, что в таком случае "входной" НДС нужно восстановить.
В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. В то же время, учитывая, что судьями не выработано единого подхода к решению такого рода вопросов, уверенности в том, что в случае спора с налоговым органом суд поддержит Организацию, у нас нет.
Что касается отражения восстановленного НДС в бухгалтерском учете, заметим следующее.
В п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации" прямо предусмотрено, что расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и тому подобного), учитываются в качестве прочих расходов. К таким расходам относятся, в частности:
- стоимость уничтоженного или испорченного имущества;
- расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий (за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов) и другие расходы.
Считаем, что к упомянутым другим расходам следует отнести и сумму восстановленного НДС. Тогда восстановление НДС будет отражено следующими бухгалтерскими проводками:
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- на сумму восстановленного НДС;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям".
Однако с 1 января 2018 года отменено освобождение от НДС реализации лома и отходов черных и цветных металлов (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 335-ФЗ)). С этой даты ст. 161 НК РФ дополнена пунктом 8 (пп. "б" п. 5 ст. 2 Закона N 335-ФЗ), согласно которому при реализации на территории РФ налогоплательщиками (за исключением освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС) сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов НДС исчисляет и оплачивает покупатель, как налоговый агент.
Таким образом, с 2018 года реализация металлолома стала операцией, подлежащей обложению НДС. По нашему мнению, это означает, что восстанавливать "входной" НДС с тех металлоконструкций, которые будут проданы в качестве металлолома в 2018 году, не нужно.
Заметим, что разъяснений компетентных органов и судебной практике применительно к 2018 году пока обнаружить не удалось.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Освобождение от налогообложения НДС реализации лома и отходов черных и цветных металлов (по 31 декабря 2017 года);
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС покупателями лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия, сырых шкур животных с 1 января 2018 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

18 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.