Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на оплату проживания и проезда представителя юридической компании могут быть учтены ООО в составе расходов в целях налогообложения прибыли при выполнении требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
В данном случае у ООО не возникает обязанностей налогового агента по НДФЛ в связи с отсутствием у физического лица доходов, подлежащих обложению НДФЛ.
Вместе с тем такую точку зрения организации необходимо быть готовой отстаивать в том числе в судебном порядке.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
В договоре возмездного оказания услуг указываются цена подлежащей оказанию услуги, которая включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение, или способы ее определения (п.п. 1, 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ).
Граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются его сторонами по своему усмотрению (п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ).

Налог на прибыль

В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных ими расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиками. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на юридические услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Отметим, что нормы главы 25 НК РФ не содержат прямых норм, позволяющих налогоплательщикам признавать в расходах при формировании налогооблагаемой прибыли затраты на оплату услуг по проезду и проживанию сотрудников организации-исполнителя. При этом организация-заказчик не вправе учесть такие расходы в качестве командировочных на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку данные физические лица не являются ее работниками.
Вместе с тем необходимо принимать во внимание, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, соответствующих критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.
В связи с тем, что нормы ст. 270 НК РФ не содержат прямого запрета на включение рассматриваемых затрат в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, считаем возможным признание их в налоговом учете при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Полагаем, что расходы, связанные с исполнением договора на оказание юридических услуг (стоимость проезда и проживания представителя), ООО (заказчик) вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Для документального подтверждения рассматриваемых затрат ООО необходимо иметь в наличии документы (либо их копии), подтверждающие фактическое проживание представителя контрагента в гостинице, а также документы (их копии), подтверждающие перевозку представителя контрагента (в зависимости от ситуации, например, контрольный купон электронного проездного документа (железнодорожного билета), посадочные талоны и др. (письмо Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-07/21187)).
При этом имеющиеся в распоряжении организации документы должны подтверждать то, что организацией были оплачены проезд и проживание физического лица, являющегося представителем юридической компании. В качестве подтверждающего документа может выступать письмо контрагента с указанием данных физического лица, которому компания должна оплатить проезд и проживание в рамках исполнения обязанностей, предусмотренных договором. При отсутствии такого письма или иного документа от контрагента информация о том, что заказчиком были оплачены проживание и проезд представителя контрагента, на наш взгляд, может найти отражение в составляемом сторонами акте, подтверждающем оказание услуг.
Наряду с изложенным следует учитывать, что позиция Минфина России по вопросу учета в целях налогообложения подобных расходов противоречива.
Так, в письме Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723 разъяснено, что расходы на проживание лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (смотрите также письма Минфина России от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684, от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844). Однако в письме Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/1/755 специалисты сделали вывод, что в случае, если оплата расходов на проживание сотрудников организации-подрядчика осуществляется организацией-заказчиком в рамках заключенного договора подряда, то указанные расходы являются формой оплаты работ (услуг), оказанных организации-заказчику организацией-подрядчиком (смотрите также письмо Минфина России от 30.03.2011 N 03-03-06/4/24).
Наличие противоречивых разъяснений представителей финансового ведомства позволяет говорить о том, что, если заказчик (ООО) примет решение учесть рассматриваемые затраты в целях главы 25 НК РФ, он должен быть готов отстаивать свою точку зрения в том числе в судебном порядке.
Существуют судебные решения по ситуациям, схожим с вашей, в которых судьи приняли сторону налогоплательщиков.
Например, в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2011 N 19АП-4445/11 (оставлено без изменения постановлением ФАС Центрального округа от 15.02.2012 N Ф10-107/12 по делу N А35-1939/2010) признан правомерным учет заказчиком расходов на проезд и проживание специалистов организации-подрядчика, понесенных согласно условиям заключенного договора. В данном акте было отмечено, что НК РФ не содержит положений, запрещающих налогоплательщику отнесение расходов на оплату проезда и проживания сотрудников контрагента по сделке, на том основании, что данные лица не состоят в договорных отношениях с организацией (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 13.08.2008 N КА-А40/7595-08, ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 N А05-5368/2006-26).
В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2015 N 13АП-12812/15 (оставлено без изменения постановлением АС Северо-Западного округа от 20.10.2015 N Ф07-709/15 по делу N А56-82593/2014) указано, что в случае, если оплата расходов на проживание сотрудников организации-подрядчика осуществляется организацией-заказчиком в рамках заключенного договора подряда, то указанные расходы являются формой оплаты работ (услуг), оказанных организации-заказчику организацией-подрядчиком. Предоставляя помещения для проживания, налогоплательщик действовал в собственных интересах, исполняя возложенную на него обязанность по предоставлению жилья персоналу для осуществления технадзора компании (подрядчика по надзору).
Смотрите также постановления ФАС Уральского округа от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3, от 19.01.2009 N Ф09-10311/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2009 N Ф04-1010/2009(961-А27-31)(962-А27-31).

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получает любые доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), признаются налоговыми агентами по НДФЛ, обязанными исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога в бюджетную систему РФ.
На основании ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:
- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Для целей исчисления НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Так, в силу пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Таким образом, доход в натуральной форме при оплате (полностью или частично) организацией за физическое лицо товаров (работ, услуг) или имущественных прав возникает у последнего лишь при условии, что такая оплата осуществлена в его интересах.
Как указано в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015), получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. Кроме того, отмечается, что одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении у него дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ.
В рассматриваемой ситуации представитель юридической компании (сотрудник организации-исполнителя) в рамках договора на юридическое обслуживание выезжает в другой город для участия в судебном заседании (представления интересов заказчика). Трудовые и гражданско-правовые отношения непосредственно с указанным физическим лицом у ООО (заказчика) отсутствуют.
По нашему мнению, производя в данном случае оплату проживания и проезда представителя юридической компании, ООО действует прежде всего в собственных интересах, исполняя возложенную на него договором обязанность. Иными словами, предоставление рассматриваемых благ сотруднику контрагента обусловлено прежде всего интересом организации-заказчика, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физического лица (смотрите дополнительно постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2015 N 13АП-12812/15). Полагаем, данное обстоятельство указывает на то, что у физического лица в подобном случае не возникает дохода в натуральной форме для целей исчисления НДФЛ, а у организации-заказчика - обязанностей по выполнению функций налогового агента (смотрите также письмо ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633, постановление ФАС Уральского округа от 17.12.2009 N Ф09-10023/09-С3).
Однако полностью исключить налоговые риски при руководстве выраженной нами позиции нельзя.
Например, в письме Минфина России от 31.12.2008 N 03-04-06-01/396 специалисты финансового ведомства исходили из того, что освобождение оплаты организацией жилья для сотрудников фирм-подрядчиков на период исполнения ими трудовых обязанностей ст. 217 НК РФ не предусмотрено, соответственно, такие суммы подлежат налогообложению НДФЛ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на юридические и информационные услуги, на консультационные, аудиторские услуги, на публикацию отчетности;
- Энциклопедия решений. Расходы на юридические, информационные, консультационные, аудиторские услуги, на публикацию отчетности (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

19 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.