Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Считаем возможным установление в рассматриваемой ситуации срока полезного использования в размере 301 месяц.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).
Основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.) (письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Таким образом, полагаем, что в бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно установить срок полезного использования реконструированного основного средства. Если после проведения реконструкции предположительный срок эксплуатации объекта увеличивается до 301 месяца, считаем возможным установление такого срока полезного использования.

Налоговый учет

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Согласно абзацу первому п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
При этом на основании п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Следует отметить, что согласно разъяснениям Минфина России, представленным в письме от 29.11.2010 N 03-03-06/4/114, п. 7 ст. 258 НК РФ не может напрямую применяться унитарными предприятиями в связи с тем, что согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" собственниками имущества, находящимися у данных организаций в оперативном управлении или хозяйственном ведении, является РФ, субъект РФ или муниципальное образование. Таким образом, в случае передачи унитарному предприятию имущества, являющегося в целях главы 25 НК РФ амортизируемым основным средством, предыдущий собственник отсутствует, так как с такой передачей не происходит смены собственника имущества. По мнению Минфина России, в таком случае унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета собственника, передающего имущество, который обязан предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и его оставшемся сроке полезного использования, руководствуясь абзацем вторым п. 1 ст. 257 НК РФ и абзацем первым п. 1 ст. 258 НК РФ.
В других письмах Минфина России допускается принимать амортизируемое имущество к налоговому учету по остаточной стоимости, отраженной предыдущим балансодержателем в акте приема-передачи основных средств по унифицированной форме, оформленном в соответствии с установленным порядком. При этом срок полезного использования объекта амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации определяется в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 258 НК РФ, как установленный предыдущим балансодержателем этого основного средства срок его полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим балансодержателем (письма Минфина России от 28.05.2009 N 03-03-06/1/353, от 02.04.2007 N 03-03-06/4/34).
В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (абзац третий п. 1 ст. 258 НК РФ).
Глава 25 НК РФ в том случае, если после модернизации основного средства произошло увеличение срока его полезного использования, предоставляет налогоплательщику право увеличить срок его полезного использования; п. 1 ст. 258 НК РФ не предусматривает обязанности производить такое увеличение; налогоплательщик, производящий модернизацию основного средства, после ввода его в эксплуатацию, увеличив первоначальную стоимость модернизированного основного средства, вправе срок его полезного использования оставить неизменным, при этом норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию этого основного средства, не пересчитывается (письма Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168, от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264).
При проведении модернизации основного средства налогоплательщик может как увеличить срок полезного использования данного основного средства, так и оставить его неизменным (письмо Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации предприятие вправе (но не обязано) увеличить срок полезного использования реконструированного основного средства. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
В случае, если реконструкция, модернизация или техническое перевооружение объекта основных средств произведены после внесения изменений в классификацию основных средств, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования такого основного средства только в пределах той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (письмо Минфина России от 11.11.2016 N 03-03-06/1/66200, смотрите также письмо Минфина России от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66701).
В соответствии с п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Согласно разъяснениям, представленным в письме Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/165, в случае реконструкции приобретенного объекта основных средств, бывшего в употреблении, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования этого объекта в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника.
В рассматриваемой ситуации предыдущим балансодержателем объект основных средств был отнесен к десятой амортизационной группе - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет (п. 3 ст. 258 НК РФ). При этом предприятие определило срок полезного использования данного основного средства как оставшийся срок полезного использования по данным предыдущего балансодержателя (181 месяц).
В рассматриваемом случае предприятие планирует увеличить срок полезного использования на 120 месяцев (до 301 месяца). Поскольку десятая амортизационная группа не ограничивает предельный срок полезного использования основного средства, по нашему мнению, такое увеличение не будет вступать в противоречие с нормами НК РФ.
Вместе с тем неоднозначным является вопрос о порядке действий нового балансодержателя в случае, если предыдущий балансодержатель совершил ошибку при выборе амортизационной группы.
Так, в определении ВС РФ от 13.09.2016 N 304-КГ16-11024 указано, что норма п. 12 ст. 258 НК РФ не может быть истолкована таким образом, что ошибочное определение предыдущим собственником амортизационной группы означает безусловное применение новым собственником той же амортизационной группы и соответствующего норматива отчислений. В определении ВС РФ от 01.04.2015 N 304-КГ15-1793 указано, что в ситуации, когда предыдущий собственник ошибочно определил амортизационную группу (подгруппу), налогоплательщик учитывает объекты основных средств, бывшие в употреблении, в составе той амортизационной группы (подгруппы), в которую они должны были быть включены согласно классификации предыдущим собственником.
Однако в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.10.2013 N Ф06-9156/13 по делу N А65-24092/2012 доводы инспекции о необходимости проверки и исправления сроков полезного использования, установленных предыдущих собственником, при приобретении основных средств, бывших в употреблении, приняты не были, поскольку налоговым законодательством такой обязанности не установлено.
В этой связи стоит отметить, что полосы взлетно-посадочные (рулежные дорожки) по коду 12 4526452 по ОКОФ ОК 013-94 включались в девятую амортизационную группу согласно редакциям классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, действовавшим с момента начала ее применения.
При этом п. 1 ст. 322 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2009) было установлено, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01.01.2002 с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК РФ. При этом норма амортизации исчислялась исходя из оставшегося срока полезного использования.
Соответственно, если исходить из того, что при отнесении имущества к десятой амортизационной группе в рассматриваемой ситуации была совершена ошибка, то увеличение срока полезного использования возможно в пределах сроков, установленных для девятой амортизационной группы - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет (301 месяца) до 30 лет (360 месяцев) включительно (п. 3 ст. 258 НК РФ).
Как мы поняли, в данном случае предыдущими балансодержателями основное средство использовалось 287 месяцев (468 месяцев (39 лет) - 181 месяц). Если исходить из того, что при установлении срока полезного использования в размере 39 лет была совершена ошибка, предприятие в 2010 году было вправе установить срок полезного использования в размере от 14 месяцев (301 месяц - 287 месяц) до 73 месяцев (360 месяцев - 287 месяцев). В таком случае в 2017 году объект основных средств был бы полностью самортизирован.
В рассматриваемом случае в результате реконструкции ожидаемые сроки эксплуатации объекта основных средств существенно увеличились, т.к. был создан практически новый объект.
В письме Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65 для учета реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю и максимальный срок полезного использования, установленный ранее, закончился, было разъяснено, что фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования. Причем первоначальная стоимость в данном случае формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства.
Если исходить из того, что в рассматриваемой ситуации при определении срока полезного использования при принятии объекта к учету была допущена ошибка, то организация после реконструкции вправе установить срок полезного использования в размере 301 месяц (девятая амортизационная группа), в отношении фактически вновь созданного основного средства, первоначальной стоимостью которого будут являться суммы, затраченные на его реконструкцию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

18 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.