Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности, если она соответствует критериям сомнительного долга, установленного п. 1 ст. 266 НК РФ, при условии соблюдения порядка, установленного статьей 266 НК РФ.
В рассматриваемом случае положения учетной политики организации, устанавливающие порядок формирования резерва по сомнительным договорам в разрезе отдельных договоров, формально отвечают требованиям, установленным ст. 266 НК РФ. Сомнительной признается задолженность по договору, а не задолженность контрагента в целом. При этом организация не может в одностороннем порядке зачесть сумму оплаты, поступившей в качестве исполнения обязательств контрагента по одному договору, в счет прекращения обязательств этого же контрагента (погашения задолженности) по другому договору.
Однако анализ судебной практики показывает, что суды при рассмотрении споров об обоснованности признания задолженности сомнительной исходят не столько из формального соблюдения требований ст. 266 НК РФ, сколько из наличия (или отсутствия) признаков получения налогоплательщиков необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму отчислений в резерв сомнительных долгов.
При этом взаимозависимость участников сделок сама по себе не является основанием для признания сомнительной задолженности по договору с взаимозависимым контрагентом "искусственно сформированной" для целей получения необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик умышленно (целенаправленно) создает условия, направленные исключительно на получение налоговой выгоды.
В рассматриваемой ситуации подтверждением правомерности признания задолженности контрагента сомнительной для целей формирования резерва может служить:
- положения учетной политики (в том числе для целей бухгалтерского учета), устанавливающие порядок расчета Резерва исходя из отдельных договоров (в силу специфики деятельности организации);
- доказательства ведения претензионной работы, направленной на уменьшение размера задолженности. Например, переписка с контрагентом, отчеты ответственных лиц;
- начисление пени и применение иных санкций, предусмотренных договором, к контрагенту;
- наличие разумных экономических причин продолжения осуществления работ (оказания услуг) (или невозможности прекращения договорных обязательств) по второму договору при наличии неисполненных обязательств контрагента по первому договору.

Обоснование позиции:
Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 309 ГК РФ). Надлежащее исполнение прекращает обязательство (п. 1 ст. 408 ГК РФ).
Для денежного обязательства на основе договора надлежащим исполнением будет считаться полный и своевременный расчет в соответствии с условиями договора. В случае ненадлежащего исполнения обязательства по оплате должник может нести ответственность, установленную законом и договором (ст. 401 ГК РФ).
Обязательства должника перед кредитором по оплате могут быть погашены (прекращены) также способами, указанными в главе 26 ГК РФ. При этом одна сторона договора имеет право прекратить обязательство второй стороны в одностороннем порядке в ограниченных случаях и при определенных условиях. Например, зачет как способ прекращения обязательства может являться односторонней сделкой, для совершения которой необходимы определенные условия: требования должны быть встречными, однородными, а срок исполнения по ним (за исключением случаев, когда он не указан или определен моментом востребования) должен наступить (п. 2 ст. 154, ст. 410 ГК РФ).
Исходя из п. 3 ст. 407 ГК РФ, в случае, если стороны договора своим соглашением не установили иное, организация не может в одностороннем порядке прекратить обязательство контрагента по оплате задолженности, в том числе путем изменения назначения поступившей от контрагента оплаты. Кроме того, согласно ст. 319.1 ГК РФ в случае, если исполненного должником недостаточно для погашения всех однородных обязательств должника перед кредитором, исполненное засчитывается в счет обязательства, указанного должником при исполнении или без промедления после исполнения. При отсутствии подобного указания задолженность по оплате за несколько периодов погашается на основании п. 3 ст. 319.1 ГК РФ в хронологической последовательности, начиная с самого раннего. Отметим, что указанные правила применяются к любым однородным обязательствам независимо от оснований их возникновения, в том числе к однородным обязательствам должника перед кредитором, возникшим как из разных договоров, так и из одного договора (п. 39 постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016 N 54).
Таким образом, организация не может в одностороннем порядке зачесть сумму оплаты, поступившей в качестве исполнения обязательств контрагента по одному договору, в счет прекращения обязательств этого же контрагента (погашения задолженности) по другому договору.

Резерв по сомнительным долгам

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам (далее - Резерв) в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. При этом в п. 1 данной статьи указано, что "сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом".
Налогоплательщик, используя право на создание предусмотренных ст. 266 НК РФ резервов, суммы отчислений в эти резервы включает в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72636). Сумма Резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ.
Отметим, согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 принимаемая организацией учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов, учитывая требования осмотрительности.
Сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника, то есть должна иметь место оценка реальной неоплаты задолженности, неполной её оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков.
Приказ об учетной политике должен содержать конкретную методику расчета сумм резерва, поскольку налоговые органы, а также судьи учитывают положения не только учетной политики для целей налогового учета, но и учетной политики, разработанной для целей бухгалтерского учета (постановление Одиннадцатого ААС от 28.07.2017 N 11АП-8188/17).
При этом исходя из дополнения, внесенного с 1 января 2018 года в п. 1 ст. 266 НК РФ пп. "а" п. 40 ст. 2, ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ, в целях определения сомнительного долга при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности) необходимо исходить из того, что в первую очередь кредиторская задолженность перекрывает (уменьшает) дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения (смотрите также письмо Минфина России от 20.04.2017 N 03-03-06/1/23835).
Отметим, что ст. 266 НК РФ не содержит аналогичных положений в отношении признания сомнительной задолженностью контрагента по одному из договоров, который при этом выполняет свои обязательства по другим договорам. Формально долг контрагента по одному из договоров отвечает понятию сомнительная задолженность, установленному п. 1 ст. 266 НК РФ.
Однако целью Резерва, по нашему мнению, является равномерное распределение предполагаемых убытков от списания безнадежных долгов, если есть вероятность признания задолженности безнадежной в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Дело в том, что Резерв используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. При этом ст. 266 НК РФ была дополнена в 2017 и 2018 году положениями, направленными на уточнение расчета Резерва дебиторской задолженности, в соответствии в которыми сомнительным долгом, участвующим в формировании Резерва, признается не вся дебиторская задолженность, а только та ее часть, которая теоретически не может быть погашена в порядке взаимозачета с контрагентом (письмо ФНС России от 08.06.2017 N СД-3-3/3929@). При этом обращаем внимание, что указанные изменения касаются лишь порядка расчета резерва (порядка определения величины сомнительной задолженности при формировании суммы резерва). То есть в бухгалтерском учете налогоплательщика долг контрагента будет числиться в полной сумме, которая может не совпадать с суммой долга, учтенного при расчете Резерва.
Не исключено, что суд при рассмотрении спора будет исходить из общих принципов формирования Резерва и не признает сомнительной задолженностью долг контрагента по одному договору в ситуации, когда этот же контрагент не нарушает обязательства по другому договору, погашая задолженность в срок.

Необоснованная налоговая выгода

С 19 августа 2017 года (дата вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ часть первая НК РФ дополнена ст. 54.1, согласно п. 1 которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
В п. 2 ст. 54.1 НК РФ указано, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
При этом для того, чтобы налоговая выгода была признана необоснованной, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик умышленно (целенаправленно) создает условия, направленные исключительно на получение налоговой выгоды.
В частности об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, и т.п. (письма ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).
Однако взаимозависимость участников сделки сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (п. 13 раздела V Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 06.07.2016).
Кроме того, как показывает судебная практика, при рассмотрении фактических обстоятельств дела и документов, подтверждающих взаимоотношения с контрагентом, суд может признать, что организацией искусственно созданы условия для формирования резерва по сомнительным долгам (смотрите, например, постановления АС Уральского округа от 20.12.2017 N Ф09-7657/17 по делу N А76-26765/2016, Западно-Сибирского округа от 15.02.2016 N Ф04-28574/2015 по делу N А03-1025/201 (Определением ВС РФ от 29.04.2016 N 304-КГ16-3795 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства)).
Например, в постановлении Одиннадцатого ААС от 28.07.2017 N 11АП-8188/17 суд при вынесении такого решения исходил из того, что "при наличии задолженности контрагента _ в достаточно значительной сумме, заявитель не вел какой-либо претензионной работы по взысканию задолженности с взаимозависимой организации, не применял штрафных санкций, не обращался с соответствующим иском в суд, а напротив, в отсутствие разумных экономических причин продолжал выполнять работы, несмотря на наличие в договорах условий, позволяющих расторгнуть сделку, предъявить пени за несвоевременную уплату, что противоречит условиям договоров и экономической цели". В связи с чем судьи пришли к выводу, что в рассмотренном ими случае "имеют место согласованные действия заинтересованных лиц, следствием которых явилось формирование дебиторской задолженности взаимозависимых лиц и получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов".
Отметим, что сам по себе факт взаимозависимости сторон договора не свидетельствует о том, что задолженность сформирована искусственно и не отвечает понятию "сомнительный долг". Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей (постановления АС Уральского округа от 20.12.2017 N Ф09-7657/17 по делу N А76-26765/2016, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2011 N А27-15219/2010).
При этом анализ судебной практики показывает, что в рассматриваемой ситуации при рассмотрении спора с налоговым органом в пользу организации могут быть представлены следующие документы:
- учетная политика, которой установлен порядок расчета Резерва исходя из отдельных договоров;
- подтверждающие действия организации, направленные на исполнение должником своих обязательств. Например, документы, свидетельствующие о ведении претензионной работы (переписка с контрагентом, отчеты ответственных лиц), начисление пени и применение иных санкций, предусмотренных договором;
- свидетельствующие об экономической обоснованности осуществления работ (оказания услуг) или о невозможности прекращения договорных обязательств по второму договору при наличии неисполненных обязательств контрагента по первому договору*(1).
Также отметим, что налоговый орган должен представить убедительные доказательства влияния взаимозависимости организации и контрагента на формирование Резерва (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2012 N А82-11698/2011 и Уральского округа от 06.07.2012 N Ф09-5625/12 по делу N А71-10839/2011).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

18 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) В то же время налоговое законодательство РФ не устанавливает для целей определения состава резерва по сомнительным долгам безусловной необходимости принятия мер к ликвидации задолженности дебитора, в том числе путем ограничения доступа к услуге (товару), либо осуществления предусмотренных договором или законом действий по взысканию задолженности (определение ВАС РФ от 01.03.2012 N ВАС-2091/12 по делу N А40-6509/11-140-25).