Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Нормы ПБУ 7/98 не дают однозначного ответа на вопрос - является ли рассматриваемое событие (подписание мирового соглашения с должником) событием, подтверждающим существующие на отчетную дату условия (оценку задолженности, признанную ранее сомнительной), или событием, свидетельствующим о возникших после отчетной даты условиях, в которых организация ведет свою деятельность.
Аналогичные нормы международных стандартов финансовой отчетности позволяют признать корректирующим событие в виде получения информации после отчетного периода, свидетельствующей об обесценении актива на отчетную дату или о необходимости корректировки ранее признанного в отчетности убытка от обесценения данного актива. Например, банкротство покупателя, произошедшее после отчетного периода, обычно подтверждает существование на конец отчетного периода кредитного обесценения задолженности данного покупателя.
Исходя из этого можно прийти к выводу, что подписание соглашения с контрагентом о рассрочке по оплате задолженности свидетельствует о том, что на конец периода данная задолженность не является сомнительной и необходимо провести корректировку ранее признанного в отчетности убытка от обесценения актива (дебиторской задолженности). То есть рассматриваемое событие после отчетной даты следует квалифицировать как подтверждающее существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность.
Отметим, что ПБУ 7/98 также содержит в качестве корректирующего события банкротство покупателя, но при условии "если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства".
То есть для целей применения ПБУ 7/98 при квалификации события после отчетной даты (корректирующее или нет) необходимо определить, существовали ли на конец периода предпосылки для данного события или же они возникли после окончания отчетного периода. То есть в рассматриваемой ситуации в случае, если в отчетном периоде с должником велась претензионная работа и предпринимались действия по взысканию долга, то подписание мирового соглашения после отчетной даты является итогом данной работы и действий. И в таком случае подписание мирового соглашения признается корректирующим событием.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение) организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Заметим, что создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью организации, а не правом, в отличие от налогового учета.
Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008) величина резерва по сомнительным долгам признается оценочным значением.
Пунктом 70 Положения установлено, что сомнительной признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. То есть, если организация полагает, что задолженность не является сомнительной, создавать резерв по ней не нужно.
Минфин России в письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год" со ссылкой на п. 70 Положения N 34н и требование осмотрительности, установленное п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", разъяснил, что резервы сомнительных долгов образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.
Таким образом, резервы сомнительных долгов создаются только в случае признания задолженности сомнительной. При этом вопросы признания (непризнания) задолженности сомнительной решаются самой организацией в зависимости от объективной оценки возможности ее погашения.
При этом бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п. 35 ПБУ 4/99). На конец отчетного года в бухгалтерском балансе дебиторская задолженность отражается за минусом резерва по сомнительным долгам.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, поскольку на конец отчетного периода задолженность контрагента была признана сомнительной и в отношении нее создан резерв, то в строке "Дебиторская задолженность" баланса по состоянию на 31 декабря отчетного года она будет отражена за минусом суммы резерва. При этом финансовый результат за отчетный период будет сформирован с учетом суммы, включенной в расходы при создании резерва. Однако в январе 2018 года с данным должником было подписано мировое соглашение, в соответствии с которым он должен погасить задолженность за февраль - март 2018 года. Данное событие свидетельствует о необходимости изменения оценочного значения - резерва сомнительных долгов. В общем случае изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода (п. 4 ПБУ 21/2008).
Исходя из указанной информации необходимо определить, влияет ли подписание данного мирового соглашения на отражение активов (дебиторской задолженности) и финансовый результат в годовой отчетности.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). При этом бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться:
- на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета,
- на основе информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.
Такой информацией, определенной ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (далее - ПБУ 7/98), является информация о событиях после отчетной даты. Событием после отчетной даты (далее - событие) признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (п. 3 ПБУ 7/98).
Различают два вида таких событий:
1) подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. В МСФО такой вид событий называют еще корректирующим (п. 3 МСФО (IAS) 10 "События после отчетного периода", далее - МСФО 10). Связано это с тем, что при их наступлении у организации возникает обязанность корректировки в бухгалтерской отчетности ранее признанных сумм;
2) свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (некорректирующие события после отчетного периода).
При этом существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации (п. 6 ПБУ 7/98).
Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, на основании п. 9 ПБУ 7/98, отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректирующих событий после отчетной даты, которые отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
Информация о некорректирующем событии раскрывается в пояснительной записке к отчетности и включает краткое описание характера события и оценку его последствий в денежном выражении (п.п. 10-11 ПБУ 7/98).
В Приложении к ПБУ 7/98 представлен лишь примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты как одного, так и другого вида, в котором не упомянуто событие в виде достижения с контрагентом договоренности о порядке погашения задолженности, ранее признанной сомнительной.
В то же время в рассматриваемой ситуации достижение договоренности с должником относительно даты погашения им задолженности перед отчитывающейся организацией, признается событием после отчетной даты.
Возникает вопрос, является ли рассматриваемое событие (подписание мирового соглашения с должником) событием, подтверждающим существующие на отчетную дату условия (оценку задолженности), или событием, свидетельствующим о возникших после отчетной даты условиях, в которых организация ведет свою деятельность.
В первом случае задолженность, в отношении которой появилась уверенность, что она будет погашена, должна будет отражена в балансе в полной сумме. Во втором - будет отражена в балансе в нетто-оценке (за минусом резерва), а информация о подписанном соглашении будет раскрыта в отчетности (согласно п.п. 9-11 ПБУ 7/98).
Однозначного ответа нормы ПБУ 7/98 не содержат. В силу положений п. 7.1 ПБУ 1/2008 обратимся к международным стандартам финансовой отчетности. Так, в п. 9 МСФО 10 приводятся примеры корректирующих событий после отчетного периода, которые организация обязана учитывать или путем корректировки сумм, признанных в финансовой отчетности, или путем признания статей, ранее не признанных в отчетности:
- урегулирование судебного спора, состоявшееся после окончания отчетного периода, в ходе которого подтвердился факт наличия у организации существующей обязанности на отчетную дату. Организация корректирует оценочное обязательство, признанное ранее и относящееся к данному судебному спору, в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Организации недостаточно только раскрыть условное обязательство, так как урегулирование предоставляет дополнительные доказательства, которые рассматриваются в соответствии с пунктом 16 МСФО (IAS) 37;
- получение информации после отчетного периода, свидетельствующей об обесценении актива на отчетную дату или о необходимости корректировки ранее признанного в отчетности убытка от обесценения данного актива. Например, банкротство покупателя, произошедшее после отчетного периода, обычно подтверждает существование на конец отчетного периода кредитного обесценения задолженности данного покупателя.
Отметим, что нормы МСФО не содержат понятия "резерв сомнительной задолженности", однако, рассматривая дебиторскую задолженности как актив в соответствии с МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", требуют оценивать такой актив по договору на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (в частности в силу п.п. 107 МСФО 15 и 5.5.15 МСФО 9).
В рассматриваемом случае, если исходить из п. 9 МСФО 10, получение информации о подписании мирового соглашения с контрагентом после отчетного периода, задолженность по которому (актив) была признана сомнительной с включением в расходы суммы, включенной в резерв сомнительных долгов (обесценена с отнесением убытка от обесценения на финансовый результат), является корректирующим событием, которые организация обязана учитывать или путем корректировки сумм, признанных в финансовой отчетности, или путем признания статей, ранее не признанных в отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

23 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.