Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для целей налогообложения налогом на прибыль доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ при осуществлении международных перевозок, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме.
При этом при расчете налогооблагаемой базы вычитаются расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ, в том числе и налоги, уплаченные (удержанные) в соответствии с иностранным законодательством (кроме уплаченного за пределами РФ налога на прибыль, для которого предусмотрен особый порядок зачета).
В рассматриваемой ситуации услуги, оказываемые российской организацией по морской перевозке, признаются объектом обложения НДС (поскольку пункт отправления или пункт назначения расположен на территории РФ). Однако при реализации услуг по международной перевозке товаров обложение НДС производится по налоговой ставке 0%.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В силу большинства международных договоров, подписанных Правительством Российской Федерации, касающихся вопросов налогообложения доходов, доходы от морских перевозок облагаются налогом в той стране, где зарегистрировано предприятие, получающее такие доходы*(1). То есть доходы российской организации облагаются налогом в соответствии с положениями российского налогового законодательства.
В силу п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме. Каких-либо особенностей для учета таких доходов глава 25 НК РФ не содержит, поэтому порядок учета таких доходов установлен общими нормами главы 25 НК РФ.
Так, доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
При этом пересчет полученных доходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в налоговой учетной политике метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ (п. 3 ст. 248 НК РФ).
Из доходов, полученных от источников за пределами РФ, вычитаются расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ (п. 2 ст. 311 НК РФ).
Отметим, что исчерпывающего перечня документов, которые необходимо оформить для подтверждения расходов в целях налогообложения, не существует. Кроме того, налоговое законодательство не предъявляет каких-либо конкретных требований к их оформлению. При этом из документов, которые имеются у организации, должно быть очевидно, что те или иные затраты фактически произведены.
В качестве документов, подтверждающих расходы, произведенные на территории иностранного государства, могут признаваться документы, оформленные в соответствии с нормами, принятыми в этом государстве.
Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Смотрите также письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-08-05/1, от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725, УФНС России по г. Москве от 26.05.2008 N 20-12/050126, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 N Ф04-6232/2008). Перевод с иностранного языка на русский язык может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистом самой организации, на которого возложена такая обязанность в рамках исполнения должностных обязанностей.
По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в письме от 13.04.2007 N 20-12/035154, в первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции. При этом в случае наличия первичных документов, составленных на иностранном языке по типовой форме (инвойсы, отчеты морского агента и т.п.), достаточно однократно осуществить перевод на русский язык постоянных показателей типовой формы (письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725). В последующем же налогоплательщик осуществляет при необходимости перевод изменяющихся показателей первичного документа.
Таким образом, российская организация, получающая доходы за пределами РФ, может в целях налогообложения прибыли учитывать расходы, связанные с получением таких доходов, при соблюдении их документального подтверждения, экономической обоснованности при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Для удобства при расчете налога на прибыль доходы и расходы филиала можно учитывать в отдельном налоговом регистре.
Отметим, что согласно позиции Минфина России и ФНС России уплаченные на территории иностранного государства налоги и сборы (в том числе и НДС) могут быть учтены на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 10.02.2017 N 03-03-06/1/7449, от 14.04.2014 N 03-03-06/1/16791, от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44308, ФНС России от 03.09.2013 N ЕД-4-3/15969@)*(2).
Исключение составляют налоги, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, при уплате соответствующего налога в Российской Федерации. Это касается расходов российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного (удержанного контрагентом) в иностранном государстве. Однако, как отмечалось ранее, в соответствии с международными нормами, доходы российской организации от морских перевозок подлежат налогообложению в России. Однако не исключено, что в некоторых государствах, с которыми не достигнуты соглашения об избежании двойного налогообложения, при выплате российской организации вознаграждения за международные перевозки может быть удержан налог с доходов. В таком случае подлежит применению п. 3 ст. 311 НК РФ, в соответствии с которым суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ (смотрите также письма Минфина России от 02.08.2013 N 03-08-05/31193, от 06.10.2009 N 03-03-06/1/645).

НДС

Что касается налога на добавленную стоимость, то объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ).
При определении места реализации товаров, работ, услуг следует руководствоваться положениями ст.ст. 147, 148 НК РФ.
При этом место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ и зависит от вида оказываемых услуг (выполняемых работ), а также других критериев, установленных этой статьей.
По общему правилу, установленному пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ*(3). Такое правило подлежит применению в части выполнения тех видов работ (оказания видов услуг), которые не указаны в пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Если же налогоплательщик выполняет работы (оказывает услуги), поименованные в пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то территория РФ признается местом их реализации по специальным правилам, установленным указанными нормами.
В рассматриваемом случае следует учитывать пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которого местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, является территория РФ при условии, что данные услуги оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.
В случае, если в соответствии с условиями контракта и пункт отправления, и пункт назначения расположены за пределами РФ, то местом оказания услуг территория РФ не признается и услуги по такой перевозке не облагаются НДС.
В соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Данный перечень не является исчерпывающим. Так, Минфин России в письме от 09.02.2006 N 03-04-08/33 указал, что поскольку конкретный перечень документов, подтверждающих место осуществления деятельности покупателя услуг, НК РФ не предусмотрен, то российская организация, реализующая иностранной компании соответствующие услуги, может представить в налоговый орган любые документы, не вызывающие сомнения у налогового органа и подтверждающие ведение покупателем данных услуг деятельности за пределами территории РФ. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-08/119, от 24.09.2007 N 03-07-08/277.
Таким образом, в рассматриваемом случае местом оказания услуг по морской перевозке, когда пункт отправления и/или назначения находится в России, признается территория РФ.
Однако на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации услуг по международной перевозке товаров обложение НДС производится по налоговой ставке 0%*(4).
В целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.
Перечень документов, представляемых в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по НДС для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов, предусмотрен ст. 165 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 10.07.2017 N 03-07-08/43537, ФНС России от 06.03.2015 N ЕД-4-15/3682).
В п. 3.1 ст. 165 НК РФ указано, что при реализации услуг, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% налогоплательщиками представляются в налоговые органы, в частности, следующие документы:
- контракт (копия контракта), заключенный Вашей организацией с российским клиентом на оказание транспортно-экспедиционных услуг по организации международной перевозки товаров. Если указанный контракт заключен организацией с лицом, не осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами, помимо указанного контракта (копии контракта) представляется копия контракта этого лица с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ), с учетом особенностей, предусмотренных в пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ.
Так, при вывозе товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, морским судном, судном смешанного (река - море) плавания в налоговые органы представляются:
- копия поручения на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки и отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа места убытия;
- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товара к перевозке документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза.
В случае, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров морским судном, судном смешанного (река - море) плавания осуществляются вне региона деятельности российского таможенного органа места убытия, в налоговые органы представляются:
- копия поручения на отгрузку товаров с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров, а также с отметкой таможенного органа места убытия, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории РФ;
- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза.
Вместо копий документов, указанных в пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ, организация может представить в налоговый орган реестры транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов (п. 15 ст. 165 НК РФ).
В соответствии с п. 19 ст. 165 НК РФ контракты (договоры), представление которых в налоговые органы предусмотрено ст. 165 НК РФ, могут быть представлены в виде составленного в письменной форме одного документа, подписанного сторонами, либо документов, свидетельствующих о достижении согласия по всем существенным условиям сделки и содержащих необходимую информацию о предмете, участниках и условиях сделки, в том числе о цене и сроках ее исполнения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

25 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Заключаемые Россией такие международные договора основаны на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал, поэтому зачастую содержат аналогичные нормы.
Например, согласно ст. 8 Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Осло, 26 марта 1996 г.) "1. Прибыль от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках, осуществляемых предприятием Договаривающегося Государства, облагается налогом только в этом Договаривающемся Государстве.
2. Прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства от использования, содержания или сдачи в аренду контейнеров (включая трейлеры и сопутствующее оборудование для перевозки контейнеров), используемых для перевозки товаров или изделий, подлежит налогообложению только в этом Договаривающемся Государстве, за исключением случаев, когда такие контейнеры или трейлеры и сопутствующее оборудование используются для перевозок исключительно между пунктами в другом Договаривающемся Государстве".
*(2) Ранее Минфин России был категорически против учета в составе расходов налогов, уплаченных на территории иностранных государств (смотрите, например, письма Минфина России от 11.03.2012 N 03-04-08/65, от 08.04.2011 N 03-03-06/1/226, от 28.02.2011 N 03-03-06/1/112).
Однако судьи подтверждали возможность учета сумм иностранного НДС в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 29.05.2012 N А40-112211/11-90-466, ФАС Центрального округа от 13.10.2011 N А62-439/2011).
*(3) Местом осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренные пп.пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) (п. 2 ст. 148 НК РФ).
*(4) Смотрите также материал: Энциклопедия решений. Нулевая ставка НДС по работам (услугам).