Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В приведенных обстоятельствах мы не видим оснований для указания в корректировочном счете-фактуре иного лица, чем то юридическое лицо - арендатор, с которым заключен договор аренды и в адрес которого был выставлен первоначальный счет-фактура.

Обоснование вывода:
Прежде всего для удобства изложения и цитирования норм главы 21 НК РФ применительно непосредственно к рассматриваемой ситуации отметим, что в целях налогообложения сдача в аренду рассматривается как услуга (оказание услуг), исходя из определения, данного в п. 5 ст. 38 НК РФ. А именно услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (смотрите также письма Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5941, от 03.08.2009 N 03-11-11/154 и др.).

Гражданское законодательство

Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В общераспространенных случаях, как указано в п. 2 ст. 307 ГК РФ, обязательства возникают из договоров и других сделок.
Согласно п. 3 ст. 308 ГК РФ обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц). В случаях, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон, обязательство может создавать для третьих лиц права в отношении одной или обеих сторон обязательства.
В рассматриваемой ситуации речь идет о взаимоотношениях сторон и применении вычета по НДС в рамках заключенного договора аренды, где присутствуют две стороны - арендодатель и арендатор (ст. 606 ГК РФ), и обе стороны - юридические лица. Причем заметим, что изменение суммы арендной платы (стоимости оказанных услуг по аренде), а другими словами - изменение размера обязательств сторон договора фактически, является отдельной сделкой в рамках заключенного договора аренды (изменение обязательств).
Согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении.
Полагаем очевидным, что документы, оформленные от имени несуществующего юридического лица, не могут служить основанием для учета расходов и принятия налоговых вычетов по НДС (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 10230/10).
Между тем Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 12.02.2016 N 13АП-24400/15 исходил из того, что представленные стороной спора выписки из ЕГРЮЛ (и пояснения) свидетельствуют, что на момент приобретения товара каждый из поставщиков имел соответствующую правоспособность, мог заключать и исполнять сделки. Обстоятельства дальнейшей деятельности поставщиков не имеют отношения к истцу и его хозяйственным операциям.
Полагаем, указанные выводы актуальны и для рассматриваемой ситуации.
В ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) конкурсный управляющий определен как арбитражный управляющий, утвержденный арбитражным судом для проведения конкурсного производства и осуществления иных полномочий, установленных Законом о банкротстве (абзац 27). Арбитражный управляющий, в свою очередь, это гражданин Российской Федерации, являющийся членом СРО арбитражных управляющих (абзац 23 ст. 2 Закона о банкротстве).
Конкурсное производство - процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов (абзац 16 ст. 2 Закона о банкротстве).
С даты утверждения конкурсного управляющего до даты прекращения производства по делу о банкротстве, или заключения мирового соглашения, или отстранения конкурсного управляющего он осуществляет полномочия руководителя должника и иных органов управления должника (п. 1 ст. 129 Закона о банкротстве).
Согласно ст. 124 Закона о банкротстве принятие арбитражным судом решения о признании должника банкротом влечет за собой открытие конкурсного производства. После рассмотрения судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства выносится определение о завершении конкурсного производства, а в случае погашения требований кредиторов - определение о прекращении производства по делу о банкротстве. В соответствии со ст. 149 Закона о банкротстве основанием для внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства.
В соответствии с п. 16 ст. 148 Закона о банкротстве при наличии оставшегося имущества, стоимость которого составляет не менее минимального размера уставного капитала, предусмотренного законодательством РФ для юридических лиц соответствующей организационно-правовой формы, орган управления должника, уполномоченный на принятие решения о его ликвидации, вправе принять решение об обращении в арбитражный суд с ходатайством о прекращении производства по делу о банкротстве в соответствии с абзацем 7 п. 1 ст. 57 Закона о банкротстве.
Абзацем 7 п. 1 ст. 57 Закона о банкротстве предусмотрено прекращение арбитражным судом производства по делу о банкротстве в случае удовлетворения всех требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, в ходе любой процедуры, применяемой в деле о банкротстве. А согласно п. 2 ст. 57 Закона о банкротстве в этом случае применяются последствия прекращения производства по делу о банкротстве, установленные ст. 56 Закона о банкротстве (если иное не установлено Законом о банкротстве).
В силу ст. 56 Закона о банкротстве принятие арбитражным судом решения об отказе в признании должника банкротом является основанием для прекращения действия всех ограничений, предусмотренных настоящим Федеральным законом и являющихся последствиями принятия заявления о признании должника банкротом и (или) введения наблюдения.
Таким образом, признание должника банкротом не означает его ликвидацию, а влечет лишь начало процесса ликвидации. Пока арбитражным судом не вынесено определение о завершении конкурсного производства, ликвидация не является неизбежной, решение о ней нельзя считать принятым. Иными словами, до внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ юридическое лицо сохраняет правоспособность и может выступать стороной по обязательству (стороной сделки).

Счет-фактура

Как следует из абзаца 3 п. 1 ст. 169 НК РФ, корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю услуг при изменении стоимости оказанных услуг в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) оказанных услуг, является документом, служащим основанием для принятия продавцом сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном прочими нормами главы 21 НК РФ.
Указанные вычеты предусмотрены п. 13 ст. 171 НК РФ: при изменении стоимости оказанных услуг в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) оказанных услуг, вычетам у продавца подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после такого уменьшения.
В соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами в порядке, установленном п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, "при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости оказанных услуг..., но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры".
Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом при изменении стоимости оказанных услуг в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) оказанных услуг, является основанием для принятия продавцом, соответствующих сумм НДС к вычету при выполнении требований, установленных п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.
Ошибки в корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя услуг, наименование услуг, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в применении вычетов (абзац 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). Невыполнение не предусмотренных п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ требований к корректировочному счету-фактуре, выставленному продавцом при изменении стоимости оказанных услуг в сторону уменьшения, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету продавцом суммы НДС (абзац 3 п. 2 ст. 169 НК РФ).
В соответствии с п. 5.2 ст. 169 НК РФ в корректировочном счете-фактуре должны быть указаны (применительно к рассматриваемой "проблеме"):
- порядковый номер и дата составления счета-фактуры (счетов-фактур), по которому (которым) осуществляется изменение стоимости оказанных услуг, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) оказанных услуг (пп. 2 п. 5.2 ст. 169 НК РФ);
- наименования, адреса и ИНН налогоплательщика (в частности продавца) и покупателя (пп. 3 п. 5.2 ст. 169 НК РФ);
- разница между показателями счета-фактуры (счетов-фактур), по которому (которым) осуществляется изменение стоимости оказанных услуг, и показателями, исчисленными после изменения стоимости оказанных услуг (пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ) и т.д.
Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Заметим, речь идет о подписании счетов-фактур со стороны именно продавца, в нашем случае - арендодателя, поскольку, как известно, удостоверяющей подписи со стороны покупателя в счетах-фактурах не предусмотрено.
Учитывая вышеизложенное, мы не видим оснований для указания в корректировочном счете-фактуре иного лица, чем юридическое лицо - арендатор, с которым был заключен договор аренды.
Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.2013 N Ф08-6917/13 по делу N А15-2915/2012 сказано, что действующее законодательство о банкротстве и законодательство о налогах и сборах не содержат оснований для непринятия покупателем выставленного ему продавцом счета-фактуры по мотиву нахождения покупателя в момент получения счета-фактуры в стадии банкротства (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2009 N Ф04-3041/2009(7214-А27-14).
В заключение лишь заметим, что некоторая неопределенность присутствует для покупателя в ситуации, когда счет-фактура подписываются со стороны продавца конкурсным управляющим, поскольку с момента признания должника банкротом и открытия конкурсного производства прекращаются полномочия руководителя должника (п. 2 ст. 126 Закона о банкротстве). Конкурсный же управляющий, следуя п. 1 ст. 129 Закона о банкротстве, осуществляет полномочия руководителя должника в пределах, в порядке и на условиях, которые установлены Законом о банкротстве.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Организация заключила договор аренды части земельного участка с организацией-банкротом, услуги аренды оказаны в 2016 году. Арендодатель представил акт выполненных работ и счет-фактуру, подписанные конкурсным управляющим. Можно ли предъявить данный счет-фактуру к вычету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

23 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.