Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если в налоговом периоде выполняются положения абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ, к вычету можно принимать НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), напрямую используемых для выполнения операций, не признаваемых объектом налогообложения.
В случае реализации квартир суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятые к вычету в налоговом периоде, в котором налогоплательщик имел право не вести раздельный учет сумм налога в соответствии с вышеуказанным абзацем седьмым п. 4 ст. 170 НК РФ, подлежат восстановлению.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
В общем случае квартиры в жилом доме для застройщиков, осуществляющих строительство указанного жилого дома за счет собственных средств, в том числе с привлечением подрядных организаций, являются готовой продукцией, предназначенной для реализации (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 05.07.2016 N 03-03-РЗ/39299: в тех случаях, когда создаваемые объекты инфраструктуры планируется эксплуатировать застройщиком самостоятельно либо предполагается передавать их на основании сделок в пользу третьих лиц, подобные расходы учитываются в установленном порядке в качестве амортизируемого имущества или готовой продукции, соответственно).

НДС

Реализация товаров, к которым для целей налогообложения относятся и квартиры, признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2010 N 16-15/090182).
При этом на основании пп.пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.
Следовательно, при передаче Вашей организацией квартиры покупателю Вашей продукции - физическому лицу по общему правилу НДС на ее стоимость не начисляется и счет-фактура лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки не выставляется (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Поэтому суммы НДС, подлежащей вычету, в таком случае не возникает.
Обязательным условием для принятия к вычету "входного" НДС является использование готовой продукции в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления строительства жилых домов, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, вычетам не подлежат (письма Минфина России от 23.06.2014 N 03-07-15/29969, от 09.07.2014 N 03-07-10/33185, ФНС России от 22.04.2015 N ГД-4-3/6913@).
Суммы "входного" налога подлежат учету в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 23.12.2015 N 03-07-07/75494, от 13.08.2015 N 03-07-11/46755, от 28.04.2010 N 03-07-07/20, от 23.09.2008 N 03-07-10/09, ФАС Московского округа от 05.09.2013 N Ф05-10532/13, определения ВАС РФ от 16.04.2012 N ВАС-3829/12, ВАС РФ от 19.04.2012 N ВАС-3958/12, постановления ФАС Центрального округа от 26.11.2012 N Ф10-4245/12 по делу N А48-1190/2012, ФАС Московского округа от 30.03.2012 N Ф05-2260/12 по делу N А40-75197/2011).
А в постановлении АС Московского округа от 07.06.2016 N Ф05-7091/16 по делу N А40-128100/2015 суд поддержал налогоплательщика в принятии к вычету сумм НДС при реализации жилых домов в части, относящейся к строительству нежилых помещений в жилом доме. Порядок ведения раздельного учета обществом разрабатывается самостоятельно, и закрепляется в приказе об учетной политике для целей налогообложения. При этом инспекцией не доказано, что разработанная обществом методика ведения раздельного учета расходов в деятельности, связанной со строительством, не позволяет достоверно определить необходимые показатели.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац пятый п. 4 ст. 170 НК РФ*(1).
Согласно абзацу четвертому п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- принимаются к вычету;
- либо учитываются в их стоимости
(в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Как указано в письме Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159, распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению НДС операций, производится в налоговом периоде, в котором были приняты на учет приобретенные товары (работы, услуги). Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), поэтому при определении пропорции следует исходить из данных о реализации за квартал (письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@).
Отметим, что особенности ведения раздельного учета указанным п. 4.1 ст. 170 НК РФ не установлены:
- в случае, если в течение налогового периода приобретаемые товары (работы, услуги) в деятельности организации не используются (письмо Минфина России от 20.11.2017 N 03-07-11/76412);
- если в течение налогового периода отгрузка не осуществляется или осуществляется отгрузка (выполнение, оказание) только облагаемых либо только освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-08/126).
По мнению Минфина России, изложенном в письме от 11.03.2015 N 03-07-08/126, в подобных ситуациях пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Вместе с тем абзацем седьмым п. 4 ст. 170 НК РФ (который изложен с 01.01.2018 в новой редакции (пп. "г" п. 12 ст. 2, ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ) предусмотрено исключение. Так, налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Таким образом, с учетом абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ в учетной политике организации может быть закреплено положение, согласно которому, если доля совокупных расходов, понесенных организацией, которые одновременно относятся к облагаемым и необлагаемым операциям (как прямых, так и общехозяйственных), приходящаяся на необлагаемые операции, не превышает 5% от общей суммы расходов организации за квартал, организация вправе принимать к вычету полностью суммы НДС, предъявленные продавцами по товарам, работам и услугам, одновременно используемым для облагаемых и необлагаемых операций.
Это позволяет сделать вывод о том, что, если доля совокупных расходов, понесенных организацией, которые одновременно относятся к облагаемым и необлагаемым операциям (как прямых, так и общехозяйственных), приходящаяся на необлагаемые операции, не превышает 5% от общей суммы расходов организации за квартал, суммы НДС, предъявленные продавцами по товарам, работам и услугам, одновременно используемым для облагаемых и необлагаемых операций, организация вправе принимать к вычету полностью.
Если же доля совокупных расходов, понесенных организацией, которые одновременно относятся к облагаемым и необлагаемым реализациям, приходящаяся на необлагаемые операции, окажется больше 5%, то НДС по общим расходам можно принять к вычету пропорционально доле выручки от облагаемых операций за квартал в общей сумме выручки.
При этом указанная доля определяется как общая сумма расходов по необлагаемой деятельности в общей сумме всех расходов.
В свою очередь, общая сумма расходов по необлагаемой деятельности складывается из расходов, полностью относящихся к необлагаемой деятельности (НДС по которым не принимается к вычету (абзац второй п. 4 ст. 170 НК РФ)), и общей суммы расходов, приходящихся на необлагаемую деятельность, которая определяемой исходя из доли необлагаемых операций в общей сумме выручки.
То есть в том налоговом периоде, в котором выполняются положения абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ, к вычету можно принимать в том числе НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), напрямую используемых для выполнения операций, не признаваемых объектом налогообложения. Ранее такой вывод следовал из разъяснений Минфина России (письмо Минфина России от 05.02.2016 N 03-07-14/5857).
Однако в дальнейшем, в случае реализации квартир с применением освобождения от налогообложения, на основании пп.пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ опять же необходимо учесть норму пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которой суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). При этом восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) передаются или начинают использоваться для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (письмо Минфина России от 27.06.2017 N 03-07-11/40358).
В связи с этим суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятые к вычету в налоговом периоде, в котором налогоплательщик имел право не вести раздельный учет сумм налога в соответствии с вышеуказанным абзацем седьмым п. 4 ст. 170 НК РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (смотрите также письмо Минфина России от 05.04.2017 N 03-07-11/20205).
Следует отметить, что при восстановлении налога в отношении строительства жилых помещений, предназначенных для продажи (жилые помещения, предназначенные для реализации, в составе основных средств не учитываются), применяются общие положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Специальный порядок восстановления налога, установленный абзацем четвертым п. 6 ст. 171, ст. 171.1 НК РФ, применяется только в отношении приобретенных или построенных объектов недвижимого имущества, учитываемых в качестве основных средств (смотрите также письмо Минфина России от 08.05.2015 N 03-07-11/26720, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2011 N Ф07-182/11 по делу N А56-11562/2011 (определением ВАС РФ от 20.04.2012 N ВАС-4323/12 отказано в передаче дела N А56-11562/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
В заключение напомним о праве налогоплательщика обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Ситуации, когда раздельный учет НДС не ведется ("правило 5%");
- Энциклопедия решений. Организация раздельного учета НДС;
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС реализации жилья, а также передачи долей в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

2 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций (или НДФЛ), не включается (шестой абзац п. 4 ст. 170 НК РФ).