Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если у организации с 01.01.2011 возникает сомнительная задолженность, то в целях бухгалтерского учета она обязана создать резерв по такому долгу.

В целях налогообложения прибыли организация может (но не обязана) принять решение о создании резерва по сомнительным долгам, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Согласно изменениям, внесенным приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Новая редакция п. 70 Положения вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Таким образом, если у организации с 01.01.2011 возникает сомнительная задолженность, то она должна создать резерв. При этом создание резерва не зависит от того, прописана такая обязанность в бухгалтерской учетной политике организации или нет.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Таким образом, так как в рассматриваемой ситуации на балансе у организации числятся две сомнительные задолженности и ранее резерв по сомнительным задолженностям не создавался, то с 01.01.2011 она обязана создать резерв по данным задолженностям.

При этом если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н (далее - Инструкция), на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91.

Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.

Обращаем внимание, что при погашении задолженности контрагентами записи по счету 63 не производятся. Согласно Инструкции на суммы поступивших платежей от дебиторов счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. При этом суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, организация может (но не обязана) принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 4 ст. 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

На основании п.п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Следовательно, для определения суммы резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли инвентаризацию дебиторской задолженности следует производить ежеквартально.

Пункт 5 ст. 266 НК РФ указывает, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Таким образом, сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период в порядке, предусмотренном в п. 5 ст. 266 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/97, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/165, от 16.11.2006 N 03-03-04/2/245).

К сведению:

В рассматриваемой ситуации период возникновения дебиторских задолженностей - 2005 год.

В связи с этим обращаем Ваше внимание, что ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности (то есть срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено) установлен в три года.

Таким образом, можно предположить, что к настоящему времени по каждой из представленной в условиях вопроса задолженности срок исковой давности истек.

А п. 77 Положения предусматривает, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается в бухгалтерском учете по каждому обязательству на основании:
- данных проведенной инвентаризации;
- письменного обоснования;
- приказа (распоряжения) руководителя организации.

В целях налогообложения по истечении установленного гражданским законодательством РФ срока исковой давности дебиторская задолженность признается безнадежной (смотрите письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124) и включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Датой признания расходов от списания безнадежного долга будет являться последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (смотрите письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, от 15.02.2007 N 03-03-06/4/15).

Таким образом, организации необходимо документально установить период истечения общего срока исковой давности по каждой из задолженности и тем самым подтвердить их безнадежность.

Иными словами, возможно, что вместо создания резервов сомнительных долгов под рассматриваемые задолженности организации необходимо внести соответствующие исправления в свой бухгалтерский и налоговый учет.

При этом следует иметь в виду, что суммы безнадежных долгов и даты их образования подтверждаются договорами, товарными накладными, актами выполненных работ (оказанных услуг), актами приема-передачи товаров, а также актами выверки задолженности с организациями-дебиторами, актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (письма УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121646 и от 13.12.2006 N 20-12/109630).

Причем законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора.

Однако необходимо обратить внимание на то, что ГК РФ и иными законами предусмотрены основания приостановления и перерыва течения сроков исковой давности (ст.ст. 202-203 ГК РФ).

Иными словами, прежде чем списывать безнадежную дебиторскую задолженность необходимо удостовериться, что срок исковой давности истек не только исходя из общего срока в три года, но и с учетом возможных периодов приостановления и перерыва течения сроков исковой давности.

Так, например, срок исковой давности может быть прерван, если контрагент каким-либо образом признает долг (ст. 203 ГК РФ) - подпишет акт сверки, частично погасит задолженность, перечислит пени за просрочку, попросит об отсрочке платежа, заявит о взаимозачете. После этого срок нужно отсчитывать заново. Кроме того, он прерывается, если фирма-кредитор обратилась в суд.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подволокина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Родюшкин Сергей