Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Камеральная проверка уточненной налоговой декларации, представленной после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки первичной (предыдущей) декларации, производится в общеустановленном порядке. Данные по спорному контрагенту, отраженные в уточненной декларации по НДС, не исключены из налогового контроля в рамках камеральной проверки этой декларации.

Обоснование вывода:
Порядок проведения камеральных налоговых проверок регулируется ст. 88 НК РФ и внутренними регламентами налоговых органов. В целях обеспечения единообразия процедур проведения камеральных налоговых проверок ФНС России подготовила рекомендации по проведению камеральных налоговых проверок, которые были направлены письмом от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ для использования в работе территориальных налоговых органов (далее - Рекомендации).
Каких-либо процедурных особенностей проведения камеральной проверки уточненной налоговой декларации, в том числе в случае, когда по результатам проверки первичной декларации за уточняемый период был составлен акт проверки или уже вынесено соответствующее решение налогового органа, НК РФ не установлено (п. 1 ст. 100, п. 1 ст. 100.1, п.п. 1, 7 ст. 101, 176 НК РФ).
При этом следует учитывать, что в случае представления уточненной налоговой декларации у налогового органа могут появляться дополнительные права при ее камеральной проверке (абзац второй п. 3, п. 8.3 ст. 88 НК РФ, п. 3.2 Рекомендаций).
Некоторые оговорки касаются случаев, когда уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком до окончания камеральной налоговой проверки предыдущей декларации. В таких случаях камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (п. 9.1 ст. 88 НК РФ, п. 3.6 Рекомендаций).
Подобная норма отдельно закреплена и в п. 24 ст. 176.1 НК РФ (регламентирующей заявительный порядок возмещения НДС) (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.12.2015 N Ф06-3905/15 по делу N А06-3739/2014).
При этом в каждом конкретном случае проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально, исходя из содержания внесенных в нее изменений и с учетом момента ее представления (п.п. 3.3, 3.4-3.8 Рекомендаций).
Обращаем внимание, что НК РФ не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом (п. 3.1 Рекомендаций). Применительно к декларации по НДС в п. 2 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок), прямо сказано, что если по результатам налоговых проверок налоговым органом доначислен налог к уплате в бюджет либо уменьшена сумма налога, исчисленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета, то представление налогоплательщиком уточненных деклараций в связи с указанным не требуется.
Более того, в уточненную декларацию по НДС подлежат включению те разделы декларации и приложения к ним, которые ранее были представлены налогоплательщиком в налоговый орган, с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы декларации и приложения к ним, в случае внесения в них изменений (дополнений). При перерасчете сумм налога налогоплательщиком не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком производится перерасчет сумм налога (абзац третий п. 2 Порядка).
Сказанное согласуется и с п. 3.8 Рекомендаций, в котором изложены особенности представления уточненной налоговой декларации после вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (либо акта выездной налоговой проверки), но до вынесения решения по ее результатам.
В этом пункте сказано, что налогоплательщик может внести исправления в декларацию, не связанные с нарушениями, установленными по результатам налоговой проверки. При этом показатели уточненной налоговой декларации могут быть учтены при вынесении решения по результатам проверки, но только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально. Смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 N Ф06-9297/12 по делу N А55-3198/2012. Однако такой обязанности у налогового органа нет, что отмечено в п. 3.2 Рекомендаций.
Если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по НДС, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то вопросы, связанные с отказом в возмещении налога, решаются (и соответствующие решения принимаются) с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации.
Однако ни НК РФ, ни Рекомендации не содержат алгоритма действий налоговых органов в случаях представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после вынесения решения по результатам камеральной проверки ранее представленной декларации либо в случае обжалования этого решения налогоплательщиком.
При этом налоговое законодательство не содержит запрета на подачу уточненной налоговой декларации после принятия решения по результатам выездной либо камеральной налоговой проверки (письмо ФНС России от 25.08.2017 N АС-4-15/16906@, постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2014 N 06АП-6222/14).
Как указано в п. 5 письма ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/1957, в случае если уточненная налоговая декларация представлена налогоплательщиком после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов соответствующей камеральной (выездной) налоговой проверки, то налоговым органам необходимо руководствоваться положениями письма ФНС России от 12.10.2011 N АС-5-2/1222дсп@. Однако данное письмо, как мы полагаем, носит гриф "Для служебного пользования", поэтому в открытом доступе его нет*(1).
Тем не менее, из совокупности приведенных норм следует, что в любом случае камеральная проверка уточненной налоговой декларации, представленной после вынесения решения по проверке соответствующей декларации, производится в общеустановленном порядке с осуществлением последовательно всех необходимых для этого действий. По итогам такой проверки может быть составлен самостоятельный акт налоговой проверки (в случае выявления нарушений налогового законодательства) и вынесено новое итоговое решение по ней (п. 1 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).
При этом для сведений, приведенных в уточненной налоговой декларации без изменений, не предусмотрено каких-либо исключений. Факт оспаривания решения, вынесенного по результатам проведения камеральной проверки предыдущей (первичной) декларации, также не исключает осуществления налоговым органом всего комплекса действий, предусмотренных при проведении камеральной проверки, в отношении уточненной налоговой декларации, содержащей спорные данные. Иными словами, данные по спорному контрагенту, отраженные в уточненной декларации по НДС, не исключены из налогового контроля в рамках камеральной проверки этой декларации.
Сказанное не опровергается и судами, указывающими, что при подаче каждой уточненной декларации должна проводиться камеральная налоговая проверка новой уточненной декларации (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2017 N 17АП-13224/17).
В рассматриваемой ситуации особо хотим обратить внимание на вывод, сделанный в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2011 N 15АП-7500/11. Суды, исходя из п. 9.1 ст. 88 НК РФ, указывают, что налоговый орган вправе прекратить все действия в отношении ранее поданной налоговой декларации только в том случае, когда налогоплательщиком до окончания камеральной налоговой проверки (то есть до истечения трех месяцев) подана уточненная налоговая декларация. При подаче налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после окончания камеральной налоговой проверки ранее поданной декларации (то есть после истечения трех месяцев с момента подачи ранее поданной декларации), в отношении последней уточненной налоговой декларации налоговый орган обязан провести отдельную камеральную налоговую проверку. При этом последняя уточненная декларация, представленная после истечения трех месяцев с момента подачи предыдущей декларации, не влечет прекращение действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации, в связи с чем не может являться основанием для отказа в возмещении сумм НДС и принятия решения об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, по предыдущей декларации.
Подобный вывод прослеживается и в других судебных решениях (например, постановления АС Северо-Западного округа от 05.05.2016 N Ф07-2487/16 по делу N А21-3435/2015, Второго арбитражного апелляционного суда от 10.11.2017 N 02АП-7849/17).
Кроме того, из анализа судебной практики можно сделать вывод, что представление уточненной налоговой декларации само по себе не препятствует оспариванию решения по результатам налоговой проверки первичной декларации за спорный период (смотрите, например, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2017 N 20АП-2469/17). А в письме ФНС России от 25.08.2017 N АС-4-15/16906@ обращается внимание, что отмена полностью либо в части или внесение изменений в решения по результатам налоговых проверок производится исключительно на основании решений вышестоящих налоговых органов или вступивших в силу решений судов.
Из чего можно сделать вывод, что подача уточненной налоговой декларации не отменяет "автоматически" решение налогового органа, принятое по результатам камеральной проверки первичной (предыдущей уточненной) налоговой декларации за соответствующий период.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Схема рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение по налоговой проверке;
- Энциклопедия решений. Рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение итогового решения по ней;
- Энциклопедия решений. Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц;
- Энциклопедия решений. Сроки принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе). Когда можно обращаться в суд.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

1 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Как следует из судебной практики, ФНС России в письме от 12.10.2011 N АС-5-2/1222дсп@, разъясняя порядок действий налоговых органов в случаях, когда налогоплательщиком представляется уточненная налоговая декларация после вынесения решения по результатам рассмотрения результатов камеральной проверки, но до вступления его в силу, указала на наличие у вышестоящего налогового органа права на пересмотр вынесенного нижестоящей налоговой инспекцией решения с учетом уточненной налоговой декларации, и расчет разницы между первой и окончательной декларациями. Смотрите постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2014 N 12АП-6716/14, от 26.09.2014 N 12АП-7351/14, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2017 N 20АП-2469/17. 
Если же уточненная декларация представлена после вступления в силу решения налогового органа, то при перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый (отчетный) период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога (постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2014 N 06АП-6222/14). При этом суды отмечают рекомендательный характер данного письма, не принимая во внимания ссылки на него как налогоплательщиков, так и налоговых органов (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.01.2015 N Ф03-6160/14 по делу N А73-16067/2012).