Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Животные, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании на основании договора аренды, учитываются на забалансовом счете в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.
В таком случае поступление арендованного скота отражается проводкой:
Дебет 001
- оприходован скот по стоимости, установленной в договоре аренды скота (акте приема-передачи).
Поскольку в соответствии с договором приплод и выбракованный скот остается в собственности организации, то она должна учесть их на балансе, признав в качестве активов. При этом стоимость приплода и выбракованных животных организация определяет самостоятельно.
Оприходование приплода и выбракованного скота, поступившего с собственность организации, отражается следующими проводками:
Дебет 11 "Животные на выращивании и откорме" Кредит 20 субсчет 2 "Животноводство"
- отражена стоимость приплода или выбракованного животного.

Обоснование вывода:
При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами либо при отсутствии таковых - способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (части 3 и 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закона N 402-ФЗ).
Однако в настоящее время отсутствует отдельный федеральный стандарт, устанавливающий порядок учета сельскохозяйственных активов (в частности, крупного рогатого скота, далее - КРС), в том числе полученных по договору аренды, а также учета продукции, полученной в результате операций с ним. Федеральный стандарт, устанавливающий порядок учета операций аренды, также пока не разработан. В связи с этим организация должна самостоятельно разработать порядок учета операций, связанных с договором аренды КРС. При этом в соответствии с требованиями п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при выборе способа учета операций организация в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 в первую очередь обращается к положениям соответствующего международного стандарта финансовой отчетности, затем - к положениям федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам.
Для начала отметим, что вопросы отражения в учете операций по договорам аренды или лизинга регулируются положениями МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Однако в силу п. 3 данного стандарта он не распространяется на договоры аренды, относящиеся к биологическим активам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", которые находятся в распоряжении арендатора. Это означает, что арендатору не нужно при аренде КРС признавать на дату начала аренды актив в форме права пользования и обязательство по аренде в соответствии с требованиями п.п. 22-28 МСФО 16. 
Порядок учета и требований к раскрытию информации применительно к сельскохозяйственной деятельности установлен МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" (далее - МСФО 41). Исходя из совокупности положений п.п. 10, 11 применительно к арендованным биологическим активам (которыми признаются живущие животные или растения) можно прийти к выводу, что арендованный скот не признается*(1) в качестве биологического актива, и подлежит учету за балансом арендатора. В связи с этим в отчетности (в балансе) арендованный КРС не отражается, однако информация о договорной стоимости КРС, по которой он получен по договору аренды организацией, должна быть раскрыта в финансовой отчетности.
Организациям - сельскохозяйственным товаропроизводителям при формировании и отражении в бухгалтерском учете стоимости основных средств в виде животных следует руководствоваться также положениями следующих отраслевых стандартов (в части, не противоречащей МСФО):
- Методических рекомендаций "По бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях", утвержденных приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73 (далее - Методические рекомендации N 73);
- Методических рекомендаций "По бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях", утвержденных приказом Минсельхоза России от 19.06.2002 N 559 (далее - Методические рекомендации N 559);
- приказа Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению" (далее - План счетов для АПК и Методические рекомендации N 654).
На основе указанных документов организация может разработать внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за движением арендованных животных, приплода, выбракованных животных (далее - выбраковка), переведенных в категорию животных на выращивании и откорме.
Отметим, что в соответствии с п. 15 Методических рекомендаций N 73 животные, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.
Таким образом, арендованный КРС отражается проводкой:
Дебет 001
- оприходован арендованный скот по стоимости, указанной в договоре аренды скота (акте приема-передачи).
В соответствии с п. 41 Методических рекомендаций N 73 затраты по выращиванию и откорму животных учитывают на счете 20 "Основное производство" субсчете 2 "Животноводство".

Приплод и выбраковка

Приплод, в соответствии с условиями договора аренды КРС остающийся в собственности организации, признается биологическим активом, поскольку отвечает всем критериям признания, указанным в п.п. 10, 11 МСФО 41. Поскольку при выбраковке животных из основного стада для постановки на откорм и реализации животные также переходят в собственность арендатора, то и они признаются биологическим активом организации.
Исходя из п. 8 Методических рекомендаций N 73 в день рождения телят на основании составленного ответственным работником Акта на оприходование приплода животных (ф. N СП-39) осуществляется оприходование приплода на баланс организации. Молодняк животных приходуют на счет 11 "Животные на выращивании и откорме" со счета 20 "Основное производство" субсчет 2 "Животноводство" (п. 43 Методических рекомендаций N 73).
Оценку стоимости полученного приплода животных и птицы производят в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденными приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792 (далее - Приказ N 792)*(2).
В соответствии с п. 46 Методических рекомендаций N 73 животных, выбракованных из основного стада и поставленных на откорм, принимают на учет по дебету счета 11 "Животные на выращивании и откорме" с кредита счета 01 "Основные средства" (продуктивный скот по первоначальной стоимости). Однако в рассматриваемой ситуации речь идет о выбракованных животных, которые учитываются на забалансовом счете. При этом, поскольку выбракованные животные переходят в собственность организации (а значит, признаются биологическим активом), они подлежат оприходованию на баланс. Однако рассматриваемые нормативные акты не содержат указаний о порядке учета животных, выбракованных из стада, не учитываемого на балансе организации.
Исходя из требования осмотрительности, установленного в п. 6 ПБУ 1/2008, учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. В связи с чем, по нашему мнению, недопустимо признание дохода при оприходовании на баланс животных, выбракованных из стада, учитываемого на забалансовом счете. В связи с чем организация может в своей учетной политике установить порядок оприходования таких животных по аналогии с оприходованием приплода, то есть с применением счета 20 "Основное производство". То есть приходовать выбракованных животных на счет 11 "Животные на выращивании и откорме" со счета 20 "Основное производство" субсчет 2 "Животноводство" по справедливой стоимости или по стоимости, по которой выбракованное животное числилось за балансом (с учетом уценки).
Таким образом, оприходование молодняка и выбракованного скота, поступившего с собственность организации, отражается следующими проводками:
Дебет 11 "Животные на выращивании и откорме" Кредит 20 субсчет 2 "Животноводство"
- отражена стоимость приплода или выбракованного животного, принятого на баланс.
Животных, переводимых в основное стадо, списывают со счета 11 в дебет счета 08. При переводе в основное стадо одновременно дебетуют счет 01 и кредитуют счет 08 (п. 48 Методических рекомендаций N 73).
В соответствии с Планом счетов для АПК для учета произведенной продукции животноводства по ее видам (молоко, яйца, шерсть, шкурки зверей, мед, воск, коконы, товарная рыба, эмбрионы животных - доноров и др.) предназначен счет 40 "Готовая продукция", субсчет 2 "Животноводство".
По дебету этого счета отражают поступление продукции животноводства из производства в корреспонденции с кредитом субсчетов 20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство" и 23 "Вспомогательные производства" субсчет 7 "Гужевой транспорт" (шерсть, шкуры, полученные от рабочего скота), а по кредиту - реализацию продукции заготовительным и другим организациям, работникам хозяйства, а также использование отдельных видов животноводческой продукции, непригодной для реализации, на корм скоту, птице и зверям.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

31 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Признание - это процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках объектов, удовлетворяющих определению элемента и соответствующих критериям признания, изложенным в пункте п. 4.37 Концептуальных основ финансовой отчетности (с текстом можно ознакомиться на сайте Минфина России в разделе "Документы МСФО").
*(2) Отметим, что положения МСФО 41 предполагают оценку приплода в момент признания (и на каждую отчетную дату) в качестве актива по его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (п.п. 10, 13 МСФО 41). При невозможности оценки по справедливой стоимости допускается оценка по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (п. 30 МСФО 41). Расчет стоимости приплода в соответствии с положениями Приказа N 792 является оценкой по первоначальной стоимости (исторической).