Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Сумму НДС, предъявленную банком по комиссии за выдачу собственного векселя принять к вычету нельзя, т.к. не выполняется условие п. 2 ст. 171 НК РФ (услуга приобретена для операции, не признаваемой объектом обложения НДС (реализацией)).
2. Организация вправе включить сумму НДС, предъявленную банком, в стоимость приобретенной услуги (комиссии банка по выдаче векселя). Организация вправе учесть сумму комиссии (как затраты, связанные с приобретением векселя) в момент погашения векселя банком. Если придерживаться изложенной нами позиции, то сумма комиссии включается в расходы с учетом НДС.
3. В бухгалтерском учете сумму комиссии Организация вправе включить в первоначальную стоимость приобретенного финансового вложения. Если НДС по комиссии не будет приниматься к вычету (возмещаться из бюджета)), сумму данного налога также следует учесть в первоначальной стоимости финансового вложения.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

Согласно заданному вопросу при приобретении векселя у банка Организация уплачивает комиссию за выдачу (оформление бланка) векселя, которая включает НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС, если одновременно выполняются следующие условия:
- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, которые в целях главы 21 НК РФ признаются объектами налогообложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях - иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, одним из условий применения налогового вычета по НДС является предназначение приобретенных товаров, работ, услуг для операций, облагаемых НДС.
Статьей 149 НК РФ определены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). В частности, в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС операции по реализации ценных бумаг.
Поскольку в рассматриваемом случае имеет место последующее выбытие банковского векселя (его погашение), необходимо выяснить, является ли такая операция реализацией ценной бумаги (векселя) или нет.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
Реализацией товаров (работ, услуг) для целей НК РФ признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом товаром на основании п. 3 ст. 38 НК РФ считается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. В свою очередь, п. 2 ст. 38 НК РФ указывает, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. С учетом норм ст. 128, п. 2 ст. 142, п. 3 ст. 143, п. 3 ст. 146 ГК РФ ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав.
Согласно ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Таким образом, выдача векселя его векселедателем является способом заключения договора займа (смотрите, например, постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 N 14АП-8045/15, ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2012 N Ф01-1846/12). В таком случае организация-векселедержатель по отношению к банку-векселедателю становится заимодавцем соответствующей денежной суммы, указанной в номинале векселя.
В этой связи можно прийти к выводу, что предъявление векселя к оплате фактически означает прекращение заемного обязательства. Поэтому полагаем, что при погашении векселя перехода права собственности на данную ценную бумагу не происходит, так как векселедатель, получивший вексель, не приобретает на него никаких прав. У него только возникает обязанность выплатить определенную денежную сумму по этому векселю.
По нашему мнению, принимая во внимание положения п. 1 ст. 39 НК РФ, можно сказать, что операция по предъявлению векселя к оплате банку-векселедателю и его погашение, реализацией ценной бумаги не является, а представляет собой возврат заемщиком (банком-векселедателем) суммы займа заимодавцу.
Аналогичная позиция представлена в письмах Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79, ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, от 19.08.2005 N 03-4-03/1451/28, УФНС России по г. Москве от 01.02.2011 N 16-15/009021@.
Соглашаются с таким подходом и судьи (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 30.07.2012 N Ф05-7570/12 по делу N А40-4694/2012, ФАС Поволжского округа от 27.09.2012 N Ф06-6381/12 по делу N А55-5418/2010, ФАС Московского округа от 23.05.2008 N КА-А40/4402-08, ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 N А56-7410/2008, от 27.11.2006 N А56-49527/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2006 N Ф04-4398/2006, от 16.10.2006 N Ф04-6608/2006, от 20.09.2006 N Ф04-5952/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2006 N Ф08-592/05-260А).
Таким образом, предъявление векселя к погашению не является операцией по реализации ценной бумаги, освобождаемой от НДС по пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Исходя из совокупности норм п. 1 ст. 146 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ при осуществлении такой операции не возникает объекта налогообложения НДС.
Если следовать вышеизложенной позиции, получается, что в данном случае сумму НДС, предъявленную банком по комиссии за выдачу собственного векселя принять к вычету нельзя, т.к. не выполняется условие п. 2 ст. 171 НК РФ (услуга приобретена для операции, не признаваемой объектом обложения НДС (реализацией)).
Исходя из п. 1 ст. 170 НК РФ в общем случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику (в частности, при приобретении на территории РФ услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций за исключением случаев, предусмотренных п.п. 2 и 2.1 данной статьи.
При этом п. 2 ст. 170 НК РФ определены случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю (в частности при приобретении услуг), учитываются в стоимости этих услуг. В числе прочих к таким случаям в силу пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ относится приобретение услуг для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. В свою очередь, п. 2 ст. 146 НК РФ, определяя операции, не являющиеся объектом обложения НДС, содержит отсылочную норму к п. 3 ст. 39 НК РФ. При этом перечень операций, не признаваемых реализацией для целей налогообложения, не является исчерпывающим, на основании пп. 9 п. 3 ст. 39 НК РФ к ним относятся также "иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ".
Однако относительно операции по погашению векселя прямых положений о признании или непризнании такой операции реализацией (то есть объектом обложения НДС) нормы главы 21 НК РФ не содержат.
В то же время, как следует из разъяснений специалистов Минфина России, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ применяется и в случае, когда приобретения (товары, работы, услуги, имущественные права) используются для операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (не формирующих самостоятельного объекта налогообложения), то есть не только для операций, поименованных в п. 2 ст. 146 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 23.10.2014 N 03-07-11/53626, от 19.12.2014 N 03-03-06/1/65952, смотрите также постановление АС Московского округа от 10.10.2016 N Ф05-14751/16 по делу N А40-176568/2015).
В связи с изложенным мы придерживаемся позиции, что Организация в данном случае вправе включить сумму НДС, предъявленную банком, в стоимость приобретенной услуги (комиссии банка по выдаче векселя).
Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 280 НК РФ определено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.
Следовательно, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не только в момент реализации ценных бумаг, но и в момент их иного выбытия (в том числе погашения). Таким образом, для векселедержателя полученный вексель следует рассматривать как ценную бумагу, при погашении которого налоговую базу необходимо определять с учетом особенностей, установленных статьей 280 НК РФ (письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365).
Исходя из п. 3 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг в расходы налогоплательщика включается в том числе цена приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение). Иными словами, для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, признаются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что Организация вправе учесть сумму комиссии (как затраты, связанные с приобретением векселя) в момент погашения векселя банком. Если придерживаться изложенной нами позиции, сумма комиссии учитывается в расходах с учетом НДС.
К настоящему времени мы не располагаем разъяснениями официальных органов на рассматриваемую ситуацию, и высказанная нами позиция может не совпадать с мнением иных специалистов и налоговых органов.
С целью уменьшения налоговых рисков Организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России (пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02).
На основании п.п. 2 и 3 ПБУ 19/02 в общем случае процентный банковский вексель принимается к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения.
В отношении рассматриваемого векселя заранее известно, что он будет передан в залог (п. 1 ст. 334, п. 1 ст. 336 ГК РФ) под обеспечение банковской гарантии (п. 1 ст. 329, п.п. 1, 3 ст. 368 ГК РФ, п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").
Поскольку передача векселя в залог без совершения залогового индоссамента не влечет перехода права собственности на него к залогодержателю (смотрите, например, п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67, апелляционное определение СК по гражданским делам ВС Республики Башкортостан от 21.04.2015 по делу N 33-5325/2015, апелляционное определение СК по гражданским делам Московского областного суда от 20.04.2015 по делу N 33-9090/2015), полагаем, что при передаче векселя в залог финансовые риски, связанные с векселем так же, как и право на получение вексельной суммы и процентов по векселю, остаются за организацией.
То есть выполняются условия п. 2 ПБУ 19/02, а значит, приобретенный для дальнейшей передачи в залог вексель также следует учитывать в качестве финансового вложения. При этом отметим, что передача векселя в залог сама по себе не приводит к выбытию финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02).
В соответствии с п.п. 8, 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).
В п. 9 ПБУ 19/02 перечислены виды затрат организации, включаемые в первоначальную стоимость финансового вложения. Комиссия банка за выдачу векселя в данном перечне прямо не указана. Однако перечень не является исчерпывающим. Помимо указанных в нем конкретных затрат в первоначальную стоимость финансовых вложений включаются также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением таких активов.
Комиссия за выдачу банковского векселя непосредственно связана с его приобретением, поэтому считаем, что сумму данной комиссии Организация вправе включить в первоначальную стоимость приобретенного финансового вложения.
Что касается НДС, предъявленного банком в сумме комиссии, полагаем, что с учетом изложенного выше (если НДС по комиссии не будет приниматься к вычету (возмещаться из бюджета)) сумму данного налога также следует учесть в первоначальной стоимости финансового вложения.
Вместе с тем п. 11 ПБУ 19/02 предусматривает, что в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Выбор такого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг (в том числе установление порога существенности) должен быть закреплен учетной политикой для целей бухгалтерского учета. Однако необходимо принимать во внимание, что такой способ учета приводит к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

6 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.