Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок исправления ошибки зависит от оценки ее существенности:
- если ошибка признана существенной, то делается запись: Дебет 58 Кредит 84. При этом необходимо произвести ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов (при возможности);
- если ошибка не является существенной - Дебет 58 Кредит 91. В таком случае ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности не требуется.

Обоснование вывода:
Правила и порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Из вопроса следует, что в рассматриваемой ситуации в бухгалтерию организации своевременно не были представлены сведения о том, что организация является учредителем общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) и внесла вклад в уставный капитал ООО. С учетом п. 2 ПБУ 22/2010 неотражение данных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации, на наш взгляд, может быть обусловлено:
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Неотражение данных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете, по нашему мнению, не связано с получением новой информации, которая не была доступна организации. В связи с чем считаем, что в учете организации произошла ошибка.
Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Порядок исправления ошибок зависит от того, за какой период выявлена ошибка (за текущий отчетный период или предшествующие), а также от оценки ее существенности.
В рассматриваемой ситуации ошибка возникла в предшествующих отчетных периодах. Следовательно, для правильного отражения операций по её исправлению на счетах бухгалтерского учета необходимо определить, является ли обнаруженная ошибка для организации существенной. В силу п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Иными словами, необходимые критерии для определения существенности ошибки организация должна установить самостоятельно (учитывая общие положения ПБУ 22/2010), закрепив их в учетной политике.
При внесении исправительных записей в бухгалтерский учет не стоит забывать о том, что этот факт хозяйственной жизни организации, как и любой иной, подлежит оформлению первичным учетным документом (ст. 9, ч. 1, 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). Основанием для внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета может являться бухгалтерская справка, которая должна быть оформлена в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В такой справке следует описать характер допущенной ошибки, произвести необходимый перерасчет и указать порядок внесения исправлений. Именно на основании этого документа бухгалтер вправе сделать корректирующие записи на счетах бухгалтерского учета.
1. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. Корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 9 ПБУ 22/2010, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Вклад в уставный капитал ООО является для организации финансовым вложением (пункты 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Финансовые вложения учитываются по первоначальной стоимости (пункты 8, 9 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, вклады в уставные капиталы других организаций отражаются на субсчете "Паи и акции", открытом к счету 58.
С учетом того, что в рассматриваем случае бухгалтерская отчетность за 2017 год еще не подписана, полагаем, если организация считает возможным, она может исправить ошибку декабрем 2017 года. В таком случае на основании бухгалтерской справки (составленной например на 29.12.2017) и других имеющихся документов (например, выписки из ЕГРЮЛ) следует сделать следующую исправительную запись:
Дебет 58 Кредит 84
- 5000 руб. - сумма вклада в уставный капитал ООО отнесена на нераспределенную прибыль.
Кроме того, п. 9 ПБУ 22/2010 требует произвести ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов. Исключения составляют случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов (письмо Минфина России от 08.02.2016 N 07-01-09/6117).
Ретроспективный пересчет выражается в пересчете сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, осуществляемом путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
В данном случае ошибка была допущена около 10 лет назад, то есть до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов. В таком случае, как следует из п. 11 ПБУ 22/2010, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.
Обращаем внимание, что вносить изменения в бухгалтерскую отчетность за предыдущие отчетные годы организации не требуется - необходимо осуществить пересчет сравнительных показателей, отражаемых в бухгалтерской отчетности за текущий год, если это возможно. В силу п. 10 ПБУ 22/2010 бухгалтерская отчетность за предыдущие годы не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению.
Принимая во внимание, что в бухгалтерском балансе за 2017 год отражаются данные на конец 2016 и 2015 годов, полагаем, что в рассматриваемой ситуации исправлению подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов и капитала на начало 2015 года. С учетом произведенного исправления следует скорректировать и сравнительные показатели на 31 декабря 2015 года и 31 декабря 2016 года, отражаемые в балансе за 2017 год. То есть в балансе за 2017 год следует отразить уже исправленные данные на конец 2015 и 2016 годов, как если бы организация изначально учитывала финансовые вложения в верном размере.
На основании п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, в частности:
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Смотрите также п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".
2. Если ошибка будет признана несущественной, то для ее исправления необходимо руководствоваться п. 14 ПБУ 22/2010. Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Таким образом, если ошибка не является существенной, организация может сделать исправительную запись:
Дебет 58 Кредит 91
- 5000 руб. - сумма вклада в уставный капитал ООО включена в состав прочих доходов.
В таком случае ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности не требуется. Отметим, что в таком же порядке, без ретроспективного пересчета, могут исправляться все ошибки предшествующего отчетного года (как существенные, так и несущественные) организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (абзац шестой п. 9 ПБУ 22/2010).
Несмотря на то, что п. 15 ПБУ 22/2010 обязывает организации раскрывать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности только информацию в отношении существенных ошибок, но учитывая, что исправления отражаются на величине статьи баланса, рекомендуем организации даже в случае признания ошибки не существенной, во избежание дополнительных вопросов со стороны пользователей отчетности и налоговых органов отразить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2017 год информацию о выявленной ошибке, ее характере и внесенных в бухгалтерскую отчетность исправлениях.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

7 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.