Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Нормы налогового законодательства не содержат ограничений в сроке направления требования в соответствии со ст. 88 НК РФ налоговым органом - главное, чтобы требование было направлено до окончания трехмесячного срока проверки. В рассматриваемом случае требование направлено налогоплательщику до окончания срока проверки.
Налоговым законодательством не урегулирован вопрос о необходимости исполнения требования, полученного после окончания проверки и/или представления документов (информации) по требованию налогового органа, предельный срок исполнения которого приходится на дату после завершения камеральной проверки. Однако в последнее время суды склоняются к выводу, что получение налогоплательщиком требования уже после истечения трехмесячного срока, установленного для проведения камеральной проверки, не освобождает его от необходимости его исполнения.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка (далее - Проверка) проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Срок Проверки не должен превышать трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ). Нормами НК РФ не предусмотрено продление трехмесячного срока Проверки. В письмах Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75 и от 24.11.2008 N 03-02-07/1-471 отмечено, что истребовать документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган вправе только в ходе ее проведения.
Под моментом окончания камеральной налоговой проверки следует понимать истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.
Если Проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ)*(1).
При направлении Требования в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (ТКС), оно считается принятым налогоплательщиком, если налоговому органу поступила квитанция о приеме, подписанная усиленной квалифицированной электронной подписью (электронной цифровой подписью) налогоплательщика. При этом датой его получения налогоплательщиком считается дата, указанная в квитанции о приеме (п.п. 6, 12, 13 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168, ст. 19 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации имеют место два события:
- направление налоговым органом Требования и
- получение налогоплательщиком Требования.
В рассматриваемом случае требование о предоставлении документов направлено налогоплательщику в последний день проверки - то есть налоговый орган выставил требование в периоде проведения проверки.
Таким образом, организация получила Требование после окончания срока проведения Проверки, которое было направлено налоговым органом до истечения указанного срока - т.е. в рамках камеральной проверки. При этом налоговое законодательство не содержит ограничений в сроке направления Требования налоговым органом, главное, чтобы Требование было отправлено в пределах срока, предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ. Согласно п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" из взаимосвязанного толкования положений оложений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля*(2).
При этом нормы НК РФ не предусматривают такого понятия, как "последние дни проверки" либо основания для оставления налогоплательщиком Требования без исполнения в случае, когда срок его исполнения истекает после даты окончания проверки.
В постановлении Пятнадцатого ААС от 15.12.2016 N 15АП-18970/16 также указано, что получение налогоплательщиком требования уже после истечения трехмесячного срока, установленного для проведения камеральной проверки, не освобождает его от необходимости его исполнения (п.п. 6,8, 8.1, 9 ст. 88 НК РФ). В данном случае требования о представлении пояснений были выставлены налоговым органом в пределах срока проведения камеральной проверки. В действующем налоговом законодательстве отсутствует запрет на истребование пояснений (равно как и документов) в последний день камеральной налоговой проверки.
В постановлении Шестнадцатого ААС от 19.10.2016 по делу N А63-9534/2015 исходя из смысла содержания ст. 88 НК РФ суды сделали вывод о том, что требование о представлении необходимых пояснений или внесении исправлений должно быть выставлено инспекцией в пределах установленного 3-месячного срока проведения камеральной налоговой проверки с таким расчетом, чтобы срок, указанный в данном требовании, не выходил за пределы срока проведения камеральной налоговой проверки. Однако данное постановление было отменено постановлением АС Северо-Кавказского округа от 16.01.2017 N Ф08-9804/16 по делу N А63-9534/2015. Следует отметить, что судьи рассматривали не столько вопрос о правомерности выставления налоговым органом Требования, исполнение которого выходит за рамки срока Проверки, сколько вопрос правомерности непринятия налоговым органом во внимание уточненной декларации, поданной налогоплательщиком незадолго до окончания срока проверки.
Отметим, что в отношении представления требований о предоставлении документов в рамках выездной проверки Минфин России разъясняет, что положений, освобождающих налогоплательщика от представления истребованных документов в случае, когда требование представляется налогоплательщику в последние дни выездной налоговой проверки и срок исполнения этого требования истекает после окончания налоговой проверки, налоговое законодательство не содержит (письма Минфина России от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336, от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58, от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19).
При этом раньше, до появления вышеупомянутого постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, суды приходили к выводу, что налогоплательщик не обязан исполнять требование о представлении документов, полученное им в последний день проведения выездной проверки (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2012 N Ф01-280/12 по делу N А29-164/2011, ФАС Московского округа от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10 по делу N А41-7289/09).
Однако в дальнейшем, в том числе со ссылкой на правовую позицию, выраженную в п. 27 Пленума ВАС, судьи приходят к выводу, что истребование документов (выставление требования) в последний день проведения выездной налоговой проверки не противоречит положениям ст.ст. 89, 93 НК РФ (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 23.05.2016 N Ф08-1795/16 по делу NА53-18144/2014, АС Московского округа от 13.02.2015 N Ф05-171/15 по делу N А41-23229/2014 (определением ВС РФ от 13.05.2015 N 305-КГ15-5504 было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ), постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2013 N Ф03-4045/13 по делу N А51-6574/2013, постановления Пятнадцатого ААС от 07.04.2015 N 15АП-20055/14, Девятого ААС от 22.10.2014 N 09АП-43394/14).

К сведению:
Заметим, что из п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 следует, что истечение установленного в ст. 88 НК РФ срока не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию. Проведение камеральной налоговой проверки за пределами установленного срока само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением сроков взыскания.
В связи с этим суды нередко приходят к выводу, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ, не является основанием для признания недействительным решения налоговой инспекции, принятого по результатам такой проверки (смотрите постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2014 N Ф07-9669/13, ФАС Уральского округа от 14.11.2013 N Ф09-11051/13, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.01.2011 по делу N А53-12791/2010, ФАС Московского округа от 14.05.2014 N Ф05-4090/14 и от 14.05.2010 N КА-А40/4445-10, Девятого ААС от 12.11.2010 N 09АП-21987/2010).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Требование налогового органа о предоставлении документов (информации);
- Энциклопедия решений. Ответственность за непредставление налоговому органу документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

16 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом при проведении Проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 88 НК РФ, п. 7.7 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@, пп. 6 п. 2.8 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@).
Это означает, что при проведении Проверки в связи с представлением налоговой декларации налоговый орган вправе истребовать дополнительные сведения и документы только в двух случаях: если такие документы должны были быть представлены вместе с декларацией; если предоставление таких документов предусмотрено ст. 88 НК РФ (письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-07-08/02).
В иных случаях представление в налоговый орган документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, является правом налогоплательщика, а не его обязанностью (постановление Четырнадцатого ААС от 16.08.2011 N 14АП-4646/11).
Подробнее смотрите в материалах:
- Энциклопедия решений. Истребование документов при проведении камеральных налоговых проверок.
- Энциклопедия решений. Истребование налоговым органом пояснений в ходе камеральной налоговой проверки.
*(2) Согласно положениям п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Следовательно, документы, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки. Так, в письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 разъясняется, что использование доказательств, полученных после окончания налоговой проверки и до составления акта по налоговой проверке, возможно при условии направления требования о представлении документов только в пределах сроков, предусмотренных нормами законодательства о налогах и сборах (ст.ст. 88, 89 НК РФ).