Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Получение в 2018 году кредит-, дебет-нот от исполнителя, в которых величина понесенных расходов была увеличена (уменьшена), можно рассматривать как новую информацию, которая не была доступна Вашей организации на момент признания расходов в 2017 году.
Поэтому корректировка расходов (доходов) Вашей организации не является ошибкой ни в целях бухгалтерского, ни в целях налогового учета.
Данную корректировку можно отразить в 2018 году. Однако в этом случае имеется вероятность претензий налоговых органов.
Расход (доход) признается Вашей организацией на основании кредит-, дебет-нот исполнителя, переведенных на русский язык, а также справок бухгалтера, содержащих все обязательные реквизиты первичного документа.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) к объектам бухгалтерского учета относятся обязательства.
Согласно части 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета не допускаются пропуски или изъятия, а также регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета.
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010)).
Определение ошибки дано в п. 2 ПБУ 22/2010, который указывает, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (см. также постановление АС Уральского округа от 28.12.2015 N Ф09-9950/15 по делу N А76-4133/2015).
Мы придерживаемся позиции, что получение кредит-, дебет-нот от исполнителя, в которых величина понесенных расходов была увеличена (уменьшена), можно рассматривать как новую информацию, которая не была доступна вашей организации на момент признания расходов в 2017 году. В этой связи полагаем, что увеличение (уменьшение) задолженности перед исполнителем не является ошибкой в понимании ПБУ 22/2010.
Тогда, на основании п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), полагаем, что разница, образовавшаяся в результате корректировки исполнителем величины понесенных им расходов, учитывается Вашей организацией в составе прочих расходов (доходов), т.е. на счете 91 "Прочие доходы и расходы", в том периоде, в котором будут получены соответствующие документы.
По нашему мнению, в учете 2018 года Вашей организации в рассматриваемом случае могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с исполнителем"
- исполнителем увеличена сумма понесенных в 2017 году расходов;
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с исполнителем" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- исполнителем уменьшена сумма понесенных в 2017 году расходов.

Налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Нормы НК РФ не содержат определения понятия "ошибка (искажение)". На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Так, в письмах Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40 разъясняется, что правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010).
Принимая во внимание приведенное выше понятие ошибки, можно сделать вывод, что дополнительный расход (доход), возникший у вашей организации в связи с увеличением (уменьшением) размера понесенных в 2017 году исполнителем расходов, можно рассматривать в качестве убытка (дохода) прошлых лет, т.е. признавать в составе внереализационных расходов (доходов) в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
В этом случае у Вашей организации не возникает обязанность по представлению уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2017 год.
Вместе с тем понятие "искажение" ПБУ 22/2010 не установлено, а положения п. 1 ст. 54 НК РФ распространяются и на случаи, которые влекут искажение налоговой базы предыдущего налогового периода, не являющиеся ошибками в понимании бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
Официальные органы преимущественно указывают на то, что ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, выявленные в текущем (отчетном) налоговом периоде, приводят к необходимости пересчета налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные периоды) и представления в налоговые органы уточненных деклараций по налогу на прибыль (смотрите, например, письма Минфина России от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58514, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29540).
В ряде случаев судьи такое мнение чиновников не разделяют. Например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2014 N 09АП-30109/14 отмечается, что отсутствие на момент окончания налогового периода информации, позволяющей определить окончательную цену реализованных услуг в соответствии с условиями договоров, не означает выявление ошибки или искажения в налоговой базе предшествующего налогового периода, к которому относятся соответствующие доходы, так как на момент определения налоговой базы за тот период она была сформирована верно по имевшимся на тот момент первичным документам. В связи с этим основания для перерасчета налоговой базы и сумм налога за предыдущий налоговый период, а также для представления уточненной налоговой декларации отсутствуют. Схожие выводы нашли отражение, в частности, в определении ВС РФ от 17.11.2015 N 304-КГ15-14256, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2014 N Ф07-3925/14 по делу N А26-5295/2013, ФАС Уральского округа от 11.12.2012 N Ф09-11214/12 по делу N А50-4738/2012.
Отметим, что и специалисты финансового ведомства ранее не настаивали на пересчете налоговой базы предыдущего периода (смотрите, например, письмо Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348).
Учитывая изложенное, мы не исключаем, что налоговый орган в рассматриваемом случае может настаивать именно на представлении Вашей организацией уточненных налоговых деклараций за 2017 год.

Документальное оформление

Первичные документы бухгалтерского учёта, оформленные в соответствии с требованиями ст. 9 Закона N 402-ФЗ, выступают в качестве документального подтверждения расходов и в целях налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Кроме того, подтверждением данных налогового учета являются документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве (абзац 4 п. 1 ст. 252 НК РФ), а также справка бухгалтера (ст. 313 НК РФ).
Принимая во внимание изложенное, полагаем, что в анализируемом случае признание расходов и доходов возможно при наличии кредит-, дебет-нот исполнителя, переведенных на русский язык, в том числе, специалистом вашей организации (п. 9 Положения N 34н, письмо Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66), а также справок бухгалтера, содержащих все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

16 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.