Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В рассматриваемой ситуации ООО может учесть при исчислении налога на прибыль затраты на уплату роялти, в том числе в период до регистрации права на использование товарного знака.
2. Налоговые риски связаны с взаимозависимостью сторон сделки. Это может повлечь контроль величины роялти со стороны налоговых органов и доначисление сумм налогов в случае ее занижения (завышения) по сравнению с рыночной ценой.

Обоснование вывода:
Поскольку мы не рассматриваем вопросы законодательства о товарных знаках, остаются два фактора, которые могут повлиять на налогообложение прибыли ООО:
1) отсутствие регистрации лицензионного договора в Роспатенте;
2) влияние взаимозависимости между АО и ООО.
1. Согласно п. 1 ст. 1477 ГК РФ товарный знак - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. На товарный знак признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (ст. 1481 ГК РФ).
По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, в отношении всех или части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак (п. 1 ст. 1489 ГК РФ).
Предоставление по договору права использования товарного знака подлежит государственной регистрации в порядке, установленном ст. 1232 ГК РФ (п. 2 ст. 1490, п. 2 ст. 1235 ГК РФ). Обращаем внимание, что с 01.10.2014 государственной регистрации подлежит не сам лицензионный договор, а лишь предоставление права на использование товарного знака (письмо Роспатента от 31.10.2014 N 02/21-14928/08). При несоблюдении требования о государственной регистрации предоставление права использования товарного знака считается несостоявшимся (п. 6 ст. 1232 ГК РФ).
Таким образом, лицензионный договор считается заключенным с момента его подписания обеими сторонами, при этом при отсутствии государственной регистрации права на использование товарного знака предоставление такого права считается недействительным.
В соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. В частности, стороны могут предусмотреть в условиях лицензионного договора право лицензиата использовать товарный знак до государственной регистрации предоставления права использования данного товарного знака. Как мы поняли, это произошло в рассматриваемой ситуации.
Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в том числе роялти за использование товарного знака).
В письме ФНС России от 20.07.2007 N СК-9-02/110 разъясняется, что единственным условием признания в целях налогообложения прибыли любых осуществленных расходов экономически обоснованными является их направленность на получение дохода, т.е. экономической выгоды. Каких-либо исключений или ограничений для лицензионных платежей действующим налоговым законодательством не предусмотрено. Из смысла ст. 252 НК РФ следует, что для оценки экономической обоснованности осуществленных расходов оценивается не возможность организации осуществлять предпринимательскую деятельность без несения тех или иных расходов, а связь осуществленных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.
В письме Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440 со ссылкой на п. 2 ст. 1235 ГК РФ говорится о необходимости государственной регистрации предоставления права на использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации по лицензионному договору. Специалисты финансового ведомства разъясняют, что налогоплательщик вправе учесть суммы платежей по лицензионному договору, заключенному в соответствии с нормами ГК РФ, в составе прочих расходов, при условии, что указанные расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Вместе с тем в случае, если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента фактической передачи налогоплательщику права использования результатов интеллектуальной деятельности, лицензионные платежи по лицензионному договору, находящемуся на государственной регистрации, могут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента начала использования результатов интеллектуальной деятельности в деятельности налогоплательщика (письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44292, от 04.04.2011 N 03-03-06/4/28).
Анализ судебной практики приводит к аналогичным выводам.
В определении ВАС РФ от 30.06.2014 N ВАС-8035/14 отмечено, что использование результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору до момента его государственной регистрации в порядке п. 3 ст. 1232 ГК РФ создает для лицензиата обязанность по уплате вознаграждения на условиях договора.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.2010 по делу N А43-40137/2009 арбитры напомнили, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Нарушение порядка заключения гражданско-правовых сделок влечет юридические последствия только для сторон сделки и в силу указанной нормы на налоговые отношения не влияет. Кроме того, положения главы 25 НК РФ связывают уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов не с фактом государственной регистрации лицензионного договора, а с фактом нахождения спорного права на балансе налогоплательщика (определением ВАС РФ от 14.04.2011 N ВАС-17800/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
В постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2008 N КА-А40/1931-08 суды указали, что оплачиваемые лицензионные сборы являются расходами, осуществленными в целях промышленной и коммерческой деятельности, что является единственным и достаточным условием для принятия для целей налогообложения прибыли таких расходов в полном объеме. Довод налогового органа о том, что вознаграждения по не зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам не могут быть учтены для целей налогообложения, не основан на нормах налогового законодательства и противоречит условиям международного договора (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-33426/2007).
В связи с вышеизложенным полагаем, что в рассматриваемой ситуации ООО может учесть при исчислении налога на прибыль затраты на уплату роялти в период между заключением лицензионного договора и регистрацией права на использование товарного знака.
Однако полностью исключить возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов мы не можем.
По мнению Минфина России, лицензионным договором должен быть предусмотрен порядок перехода соответствующих прав на результаты интеллектуальной деятельности от правообладателя к их приобретателю. Кроме того, для документального подтверждения расходов на приобретение неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не требуется наличие акта приемки-передачи указанных прав, если соответствующим договором не предусмотрен иной порядок передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности (письма Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/226, от 04.05.2012 N 03-03-06/1/225).
В связи с этим, если лицензионным договором прямо не установлена дата перехода прав на использование товарного знака, рекомендуем оформить акт приемки-передачи указанных прав с указанием конкретной даты.
2. К сожалению, лицензионные платежи и взимание платы в виде роялти по сделкам между взаимозависимыми лицами привлекают особое внимание налоговых органов (письмо Минфина России от 30.12.2015 N 01-02-01/03-77676).
В рассматриваемой ситуации на основании пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ АО и ООО признаются взаимозависимыми, а заключенный ими лицензионный договор, соответственно, является сделкой между взаимозависимыми лицами.
Отметим, что заключение сделок между взаимозависимыми лицами действующим законодательством не запрещено. Такие сделки не противоречат закону, если были совершены в соответствии с требованиями корпоративного законодательства. Сказанное подтверждает и судебная практика (смотрите, например, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 05.04.2017 N 02АП-1050/17, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2016 N 13АП-22008/16).
Наличие взаимозависимости может повлечь лишь контроль цены сделки со стороны налоговых органов и доначисление сумм налогов в случае ее занижения (завышения) по сравнению с рыночной (ст. 105.3 НК РФ).
При этом п. 3 ст. 105.3 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (цена, примененная в сделке, то есть установленная договором), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. Иными словами, вознаграждение, указанное в лицензионном договоре, признается рыночной ценой, если иное не будет установлено налоговой службой.
Исходя из положений ст. 105.3 НК РФ следует, что цена товаров (работ, услуг), установленная в договоре, заключенном с взаимозависимым лицом, не должна отличаться от цены, устанавливаемой при схожих условиях на те же товары (работы, услуги) в договорах с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми. Поэтому с целью минимизации налоговых рисков при установлении цен сделок между взаимозависимыми лицами следует ориентироваться на рыночные цены.
В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (абзац 1 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
В зависимости от конкретных условий сделок суды в похожих ситуациях выносят решения как в пользу налогоплательщиков (постановление АС Центрального округа от 18.04.2017 N Ф10-282/17 по делу N А36-3051/2016), так и в пользу налоговых органов (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2017 N 13АП-20803/17).
В связи с этим рекомендуем ООО озаботиться обоснованием соответствия размера роялти по рассматриваемому лицензионному договору уровню рыночных цен.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Сделки между взаимозависимыми лицами, признаваемые контролируемыми;
- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
- Энциклопедия решений. Контролируемые сделки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

22 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.