Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При обстоятельствах, описанных в вопросе, у Компании отсутствуют основания для списания в налоговом учете дебиторской задолженности.
Компания сможет признать обязательство дебитора безнадежным долгом и учесть его сумму для целей налогообложения прибыли в том отчетном периоде, в котором судебным приставом - исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа (по основаниям, указанным в абзаце втором п. 2 ст. 266 НК РФ).
В бухгалтерском учете дебиторскую задолженность, нереальную к взысканию, можно также списать на основании постановления об окончании исполнительного производства. При этом списанная задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а если он принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Здесь отметим, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик не обязан создавать резерв по сомнительным долгам - это его право (п. 3 ст. 266 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности*(1), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава - исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом - исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными (абзац второй п. 2 ст. 266 НК РФ).
Таким образом, списание безнадежной дебиторской задолженности возможно по основаниям, перечисленным в п. 2 ст. 266 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764, от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15719).
При наступлении такого обстоятельства, как истечение срока исковой давности, налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, вправе отнести ее к безнадежной и признать в расходах в налоговом учете (письмо Минфина России от 10.04.2017 N 03-03-06/1/21019).
По истечении срока исковой давности долг можно списать также в том случае, когда организация-кредитор не принимала никаких мер по его взысканию (обращение в суд, проведение сверки и т.п.).
Так, в письме Минфина России от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68 сказано, что факт истечения срока исковой давности является достаточным для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам. В этом случае от налогоплательщика не требуется проведение других мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной (письма Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158, от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124). Аналогичной точки зрения придерживаются суды (например, постановления Четвертого ААС от 08.08.2014 N 04АП-3475/14, Девятого ААС от 14.06.2013 N 09АП-12800/13, ФАС Центрального округа от 17.10.2013 N Ф10-2968/13 по делу N А48-4654/2012).
При этом специалисты Минфина России отмечают, что задолженность, в отношении которой вступило в силу решение суда, подлежит взысканию в порядке, установленном Законом N 229-ФЗ, срок взыскания такой задолженности в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности. Задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава - исполнителя об окончании исполнительного производства по указанным в абзаце втором п. 2 ст. 266 НК РФ основаниям, либо в случае ликвидации организации в установленном порядке (письма Минфина России от 28.11.2014 N 03-03-06/1/60843, от 29.05.2013 N 03-03-06/1/19566, от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6356, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408).
Долги, невозможность взыскания которых не подтверждена постановлением судебного пристава - исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Законом N 229-ФЗ, или иными обстоятельствами, указанными в п. 2 ст. 266 НК РФ, не могут быть признаны безнадежными для целей налогообложения (письма Минфина России от 21.07.2015 N 03-03-06/2/41683, от 12.08.2013 N 03-03-06/1/32519).
При этом датой признания задолженности безнадежной будет, соответственно, дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, дата составления акта государственного органа, дата постановления судебного пристава - исполнителя об окончании исполнительного производства (письмо Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751).
Судьи также приходят к выводу, что акт судебного пристава - исполнителя является самостоятельным основанием для отнесения задолженности к безнадежной, поскольку установлены обстоятельства окончания исполнительного производства (определение ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08, постановления ФАС Московского округа от 26.07.2012 N Ф05-6466/12, ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 N Ф06-584/12 по делу N А72-2866/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2012 N 09АП-1620/12).
При этом судьи (как и специалисты финансового ведомства) обращают внимание, что списание безнадежного долга на расходы должно происходить в том налоговом периоде, в котором возникли основания для признания этого долга безнадежным. Пункт 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность: дебиторская задолженность должна отражаться в составе внереализационных расходов в том периоде, в котором вынесено постановление о возвращении исполнительного документа и об окончании исполнительного производства.
Действительно, нормами ст. 272 НК РФ четко не установлен момент признания в расходах сумм безнадежных долгов. Представители налоговых органов считают, что даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены в том числе приказом руководителя организации о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов (письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@). С точки зрения судей приказ о списании дебиторской задолженности, признанной безнадежной, должен издаваться руководителем в периоде, в котором появилось право на списание долга, то есть в периоде получения постановления судебных приставов о прекращении исполнительного производства (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 21.08.2006 N КА-А40/7100-06-Б, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2007 по делу N Ф08-3983/2007-1599А).
Таким образом, с учетом вышеизложенного в рассматриваемой ситуации не может иметь место списание непогашенной дебиторской задолженности по мотивам истечения срока исковой давности, так как Компания обратилась в суд.
Как мы поняли из вопроса, на сегодняшний день взыскание с должника присужденных сумм не произведено. Документом, подтверждающим невозможность взыскания долга (постановление судебного пристава - исполнителя об окончании исполнительного производства), Компания не располагает. Исполнительный документ Компании (как взыскателю) не возвращался.
По нашему мнению, при данных обстоятельствах у Компании отсутствуют основания для списания дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с реализацией должнику услуг.
Если впоследствии в отношении обязательства контрагента судебным приставом - исполнителем будет вынесено постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа (п. 3 ст. 46 Закона N 229-ФЗ), Компания сможет признать данное обязательство безнадежным долгом и учесть его сумму для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, в котором вынесено соответствующее постановление (смотрите дополнительно письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6752, от 21.09.2012 N 03-03-06/1/494, от 27.02.2012 N 03-03-06/1/101, УФНС России по г. Москве от 13.04.2012 N 16-15/032849@, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2014 N 09АП-14115/14).

Бухгалтерский учет

Согласно п.п. 12, 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в бухгалтерском учете суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, относятся к прочим расходам в сумме, в которой указанная задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н)*(2), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н.
В силу п. 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Следует учитывать, что п. 70 Положения N 34н не предоставляет организациям права выбора, формировать или не формировать резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете, то есть все организации обязаны при возникновении сомнительной дебиторской задолженности создать резерв сомнительных долгов. Так, в письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 отмечено, что резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Если же на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.
В бухгалтерском учете нереальность взыскания тех или иных долгов определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности (смотрите, например, постановления АС Поволжского округа от 16.06.2015 N Ф06-24384/15 по делу N А55-18535/2014, ФАС Поволжского округа от 14.11.2012 N Ф06-8171/12 по делу N А12-1796/2012, Четырнадцатого ААС от 12.02.2016 N 14АП-11552/15).
При прямом прочтении п. 77 Положения N 34н можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете для списания задолженности необязательно дожидаться истечения срока ее исковой давности или исключения должника из ЕГРЮЛ, необходимо лишь выполнить условия, перечисленные в данном пункте (провести инвентаризацию, оформить письменное обоснование, приказ (распоряжение) руководителя организации).
Однако, по мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, следует руководствоваться положениями ГК РФ (письма Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 12.01.2006 N 07-05-06/2).
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации Компания в бухгалтерском учете по аналогии с налоговым учетом может признавать нереальными к взысканию долги в том числе в случае вынесения судебным приставом - исполнителем постановления об окончании исполнительного производства (возврата организации-взыскателю исполнительного документа по основаниям, указанным в п. 2 ст. 266 НК РФ). Такой подход не противоречит требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету, а также поспособствует сближению данных бухгалтерского и налогового учета. Для списания таких долгов Компании необходимо иметь в наличии документ, содержащий данные о проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации. В письменном обосновании следует сделать ссылку на соответствующее постановление судебного пристава -исполнителя.
Вместе с тем обратим внимание, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (абзац второй п. 77 Положения N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
С учетом того, что в данном случае компания не создавала в бухгалтерском учете резерв в отношении рассматриваемой задолженности, при ее списании в учете могут иметь место следующие записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 (76)
- списана задолженность, нереальная к взысканию;
Дебет 007
- списанная дебиторская задолженность отражена за балансом.
В случае, если после списания дебиторской задолженности дебитор (должник) ее погасит, поступившие средства необходимо будет признать прочим доходом. При этом сумма погашенной дебитором задолженности списывается с забалансового счета записью по кредиту счета 007. Такая запись также производится в случае, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания будет полностью отсутствовать.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Течение срока исковой давности при защите нарушенного права в судебном порядке;
- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;
- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

20 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Статья 196 ГК РФ указывает, что общий срок исковой давности устанавливается в три года. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).
*(2) В силу ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" до утверждения федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу этого закона.