Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Регулярное подтверждение суммы задолженности должником, а также готовность с его стороны погасить имеющуюся задолженность при наступлении определенных событий не освобождают организацию от обязанности создания резерва по сомнительным долгам в рассматриваемых условиях.
Формально для целей бухгалтерского учета резерв создается при отсутствии платежа в срок, установленный договором (если задолженность не обеспечена соответствующими гарантиями). И только если организация обладает достаточно надежной и обоснованной информацией о том, что дебиторская задолженность будет погашена контрагентом, резерв может не создаваться. При этом информацию об указанной задолженности и причины, по которым она не признается сомнительной и отражается в балансе в полной сумме, следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.
Для целей налогового учета задолженность признается сомнительной для целей создания резерва, создаваемого на основании ст. 266 НК РФ, при наличии просрочки платежа более чем на 45 дней и при отсутствии соглашения с должником о реструктуризации задолженности и/или об отсрочке платежа. Регулярное подтверждение контрагентом задолженности в актах сверки взаиморасчетов не влияет на признание задолженности сомнительной.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), организация создает*(1) резервы сомнительных долгов (далее - Резервы) в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Отметим, что создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью организации, а не правом, в отличие от налогового учета (смотрите раздел III Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (приложение к письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355)).
Сомнительной признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
В тоже время согласно п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008) величина Резерва признается оценочным значением. При этом она определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Таким образом, п. 70 Положения обязывает организацию создавать резерв в отношении любой просроченной задолженности. В то же время исходя из требований ПБУ 21/2008 величина Резерва определяется организацией самостоятельно в зависимости от объективной оценки возможности ее погашения.
В рассматриваемой ситуации с одной стороны должник подтверждает наличие задолженности и выражает готовность в ее погашении. Однако с другой стороны, погашение им задолженности зависит от решения его спора с третьим лицом, который длится продолжительное время. При этом у организации нет достоверной информации о платежеспособности третьего лица. В такой ситуации, на наш взгляд, существует неопределенность как в сроке погашения задолженности, так и в размере задолженности, которая будет погашена.
Отметим, что порядок формирования Резерва, а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
Пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (признано федеральным стандартом бухгалтерского учета в силу п. 1.1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете") установлено, что в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:
а) международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО);
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Отметим, что МСФО не содержат понятия "резерв сомнительной задолженности", однако, рассматривая дебиторскую задолженности как актив в соответствии с МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", требуют оценивать такой актив на предмет обесценения в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (в частности, в силу п.п. 107 МСФО 15 и 5.5.15 МСФО 9).
При этом при оценивании наличия признаков обесценения торговой дебиторской задолженности МСФО предписывают исходить не столько из информации о сроке просроченности платежа, сколько из информации о наличии кредитного риска - риска того, что у одной из сторон по финансовому инструменту возникнет финансовый убыток вследствие неисполнения обязанностей другой стороной (п. B5.7.13 МСФО 9).
Отметим, что МСФО 9 предписывает все платежи, просроченные более чем на 30 дней (от даты, предусмотренной договором), учитывать с учетом обесценения. И только в том случае, если у организации "имеется обоснованная и подтверждаемая информация, доступная без чрезмерных затрат или усилий, которая показывает, что кредитный риск не увеличился значительно с момента первоначального признания, даже при условии, что предусмотренные договором платежи просрочены более чем на 30 дней", она может продолжать учитывать дебиторскую задолженности по первоначальной оценке (то есть без учета обесценения).
То есть, если исходить из определения сомнительной задолженности, содержащегося в п. 70 Положения, а также из требований МСФО 9 в отношении оценки торговой дебиторской задолженности, любая задолженность, не погашенная в срок, установленный договором (а исходя из МСФО 9 - при наличии просрочки платежа более чем на 30 дней), признается сомнительной, и в отношении ее необходимо создавать резерв (обесценивать). И только в том случае, если у организации есть обоснованная и подтверждаемая информация о том, что риск неплатежа отсутствует, резерв может не создаваться. При этом организации следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности причины, по которым в отношении просроченной дебиторской задолженности не создается резерв*(1).
Для целей налогового учета сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть единственным условием для признания задолженности сомнительной в целях создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете является просрочка платежа. Тот факт, что контрагент регулярно подписывает акты сверки и подтверждает наличие задолженности, влияет лишь на невозможность признания задолженности безнадежной вследствие истечения срока исковой давности и списания ее в полной сумме на расходы (исходя из п. 2 ст. 266 НК РФ).
Отметим, что задолженность не может быть признана сомнительной в случае, если с контрагентом подписано соглашение об установлении нового срока платежа или о реструктуризации задолженности (письмо Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/2/54603).
Таким образом, в случае, если организацией принято решение о создании резерва по сомнительным долгам, она может включить в резерв рассматриваемую задолженность. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 266 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2017, при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом*(2).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

13 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Состав и содержание пояснений подлежат определению организацией самостоятельно исходя из взаимосвязанных положений п.п. 24-27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) и норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации.
*(2) Подробнее смотрите в ответе Службы Правового консалтинга на Вопрос: У организации есть контрагенты, которые являются и покупателями, и поставщиками. Может ли организация назвать все обязательства по таким договорам встречными в целях применения ст. 266 НК РФ при формировании резерва по сомнительным долгам? На основании ст. 328 ГК РФ это не встречные обязательства, так как у организации в условиях договоров не прописана обусловленность исполнения одних обязательств исполнением других (встречных). Или имеется в виду возможность зачитывать любую задолженность (все обязательства контрагента) против всех обязательств организации, включая, например, проценты по займам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2017 г.).