Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В конкретной ситуации отражение объекта (части объекта), сданного в аренду, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения будет зависеть от определения вида аренды.

Обоснование вывода:
С 1 января 2018 года бюджетные учреждения осуществляют ведение бухгалтерского учета с применением 5 федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, в том числе федерального стандарта "Аренда", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее - СГС "Аренда").
Методические указания по переходным положениям СГС "Аренда" при первом применении были доведены письмом Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83463 (далее - Письмо N 02-07-07/83463). Кроме того, в письме Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464 изложены методические рекомендации по применению СГС "Аренда" (далее - Письмо N 02-07-07/83464).
СГС "Аренда" применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих, в том числе, при предоставлении во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) (п. 2 СГС "Аренда"). При этом стандарт предусматривает два вида аренды: операционная и финансовая (неоперационная).
До 01.01.2018 в соответствии с требованиями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), объекты недвижимого имущества, переданные в аренду, продолжали учитываться на счете 101 00 "Основные средства", а также подлежали дополнительному отражению на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)". При этом классификация аренды (операционная или финансовая) не имела значения.
Учитывая, что начиная с 01.01.2018 порядок отражения на счетах бухгалтерского учета финансовой и операционной аренды различен, то прежде всего необходимо определить, к какому виду аренды будет отнесен конкретный договор.
Отнесение договора к тому или иному виду аренды, а также оценка возникающего в соответствии с ним объекта бухгалтерского учета осуществляется на более раннюю дату из следующих дат (п. 11 СГС "Аренда"):
- дата подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора безвозмездного пользования;
- дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.
Классификация объекта аренды в целях бухгалтерского учета является субъективным суждением должностных лиц учреждения (смотрите, например, п.п. III.1, IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12 и 13 СГС "Аренда".
Перечисленные в п. 12 СГС "Аренда" признаки по отдельности или вместе являются основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды. Если при наличии одного или нескольких перечисленных в п. 12 СГС "Аренда" признаков иные условия пользования имуществом соответствуют признакам, указанным в п. 13 СГС "Аренда", объекты учета аренды классифицируются в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды (п. 12 СГС "Аренда").
Так, например, объекты учета аренды классифицируются для целей бухгалтерского учета объектами учета операционной аренды, если из условий пользования имуществом предусматривается (п. 12 СГС "Аренда"):
- срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;
- на дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имущества, при условии, что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока пользования имуществом, ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.
При операционной аренде в бухгалтерском учете арендодателя объект, сданный в аренду, продолжает учитываться в составе основных средств, амортизация начисляется в общем порядке (п. 24 СГС "Аренда"). Передача объекта отражается как внутреннее перемещение, без отражения его выбытия.
В то же время при передаче в аренду части инвентарного объекта основного средства в случае, когда учреждением не принято решение об обособлении передаваемой части имущества (например части помещения), корреспонденции по внутреннему перемещению или обособлению передаваемой части здания в бухгалтерском учете не отражаются. Вместе с тем в Инвентарной карточке (ф. 0504031) у арендодателя следует отразить информацию о передаче части инвентарного объекта основного средства в аренду (п. III.3 Письма N 02-07-07/83464).
Одновременно информация об объектах имущества, переданных в аренду, должна быть также отражена на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)". Кроме того, арендодателю следует отразить расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом. Предстоящие доходы от предоставления права пользования активом признаются в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды (п. 24 СГС "Аренда").
В то же время при классификации объекта учета аренды в качестве финансовой аренды правообладателем (арендодателем) на дату классификации объектов учета аренды отражается выбытие объекта нефинансового актива с одновременным отражением на балансовых счетах расчетов по доходам от собственности Рабочего плана счетов в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом (п. 22 СГС "Аренда"). Дебиторская задолженность по арендным обязательствам пользователя (арендатора) признается в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей. На забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)" также следует отразить информацию об имуществе, переданном в аренду.
Таким образом, существенным отличием при отражении в бухгалтерском учете объектов учета аренды является то, что в случае классификации договора в качестве операционной аренды объект нефинансовых активов продолжает учитываться на балансовых счетах. А в случае признания договора в качестве финансовой аренды объект нефинансовых активов с балансовых счетов выбывает. Независимо от вида аренды арендодателю следует отразить дебиторскую задолженность по арендным обязательствам, а также указать соответствующую информацию на забалансовом счете 25. 
Следует отметить, что в настоящее время проходят необходимые процедуры согласования и регистрации проекты приказов о внесении изменений в Инструкции NN 157н и 174н. Также на регистрации в Минюсте России находится приказ Минфина России от 27.12.2017 N 255н "О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н" (информация официального сайта Минфина России: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/budget/classandaccounting). Данным приказом будут вноситься изменения в раздел V "Классификация операций сектора государственного управления" Указаний N 65н, в том числе и по статье 120 "Доходы от собственности" КОСГУ, в части ее детализации подстатьями 121-129. В частности, детализацией предусматривается раздельный учет доходов полученных от операционной и финансовой аренды. Так, по подстатье 121 КОСГУ предусматривается отражение доходов от операционной аренды, а по подстатье 122 КОСГУ - доходов от финансовой аренды. Вместе с тем использовать их можно будет только после регистрации в установленном порядке приказа о внесении изменений.
С учетом рекомендаций, изложенных в Письме N 02-07-07/83464, а также планируемых изменений в Инструкции NN 157н и 174н, в учете бюджетного учреждения начисление дебиторской задолженности отражается следующими бухгалтерскими записями:
1. При операционной аренде:
Дебет 2 205 21 560 Кредит 2 401 40 121
- признание предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды;
2. При финансовой аренде:
Дебет 2 205 22 560 Кредит 2 401 40 122
- признание предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей.
В случае, если в бюджетном учреждении были переходящие с 2017 на 2018 год договоры аренды, то отражение объектов учета аренды в соответствии с положениями СГС "Аренда" в (бухгалтерском учете при первом применении Стандарта (по состоянию на 1 января 2018 года) осуществляется в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". Формирование входящих остатков по состоянию на 1 января 2018 года осуществляется на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), сформированной на основании данных инвентаризации (смотрите Письмо N 02-07-07/83463). При этом оформляются следующие бухгалтерские записи:
1. При операционной аренде:
1.1. Дебет 2 205 21 560 Кредит 2 401 30 000
- в сумме расчетов с пользователями имущества по арендным платежам за оставшиеся сроки полезного использования объектов учета аренды;
1.2. Дебет 2 401 30 000 Кредит 2 401 40 121
- отражение объема ожидаемого дохода от арендных платежей;
2. При финансовой аренде:
2.1. Дебет 2 205 22 560 Кредит 2 401 30 000
- в сумме расчетов с пользователями имущества по арендным платежам за оставшиеся сроки полезного использования объектов учета аренды;
2.2. Дебет 2 401 30 000 Кредит 2 401 40 122
- отражение объема ожидаемого дохода от арендных платежей.
Относительно возможности перевода объекта аренды в инвестиционную недвижимость отметим следующее.
В соответствии с п. 7 СГС "Основные средства" в составе инвестиционной недвижимости учитываются объекты, не предназначенные для выполнения возложенных на учреждение государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд и (или) продажи. То есть к инвестиционной недвижимости относится имущество, которое предназначено исключительно для целей извлечения доходов и не предполагается его использование в своей основной деятельности. Право осуществления такой деятельности должно быть предусмотрено учредительными документами организации.
При этом такие объекты или их части необходимо будет учитывать на балансе в составе специальной группы основных средств на счете 101 03 "Инвестиционная недвижимость". Введение данного счета предусмотрено проектами о внесении изменений в Инструкции NN 157н и 174н.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

19 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.