Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях бухгалтерского учета аквариумные рыбки могут быть учтены на счете 10 "Материалы" с последующим списанием на счет 91 "Прочие расходы".
В целях налогового учета стоимость приобретения аквариумных рыбок можно отнести к затратам на внутреннее благоустройство помещений и создание благоприятного образа организации для внешних посетителей (клиентов). В этом случае такие расходы могут быть учтены налогоплательщиками при уменьшении налоговой базы. Для подтверждения таких расходов должно быть не только их документальное подтверждение, но и экономическое обоснование.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

Правовая позиция по вопросу признания осуществленных налогоплательщиком расходов для целей налогообложения была сформирована Конституционным судом РФ в определениях от 04.06.2007 N N 320-О-П, 366-О-П и от 16.12.2008 N 1072-О-О (далее - правовая позиция Конституционного суда РФ), а также Пленумом ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 N 53, в которых указано, что обоснованность расходов, учитываемых при налогообложении, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а не с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.
В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность.
Нормы п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Минфин России в разъяснениях, касающихся обоснованности тех или иных расходов, также ссылается на эту правовую позицию Конституционного суда РФ, подтверждая, что в налоговом законодательстве понятие экономической целесообразности не используется и все произведенные налогоплательщиком расходы должны оцениваться только исходя из обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате осуществляемой им деятельности (смотрите, например, письма Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81910, от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77850, от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57120, от 20.06.2017 N 03-03-06/1/38489, от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23695).
В одном из найденных нами разъяснений, касающихся непосредственно приобретения предметов интерьера, специалисты Минфина России, рассматривая затраты на приобретение подставок и горшков для комнатных растений, предназначенных для оформления офиса, высказали мнение, что такие затраты не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности организации, и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/311). В другом разъяснении аналогичный вывод сделан в отношении картин (произведений искусства (живопись)), приобретенных для размещения в качестве элементов интерьера в бильярдных клубах (письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067484@). Смотрите также мнение чиновника в материале: Вопрос: Наша фирма, применяющая УСН с объектом доходы минус расходы, оказывает стоматологические услуги. В холле для посетителей мы установили аквариум, чтобы создать спокойную атмосферу. Можно ли учесть затраты на обслуживание аквариума в расходах при УСН? ("Упрощенка", N 2, февраль 2014 г.).
Вместе с тем, когда речь шла об оформлении в салонах-магазинах выставленных образцов мебели (приобреталась посуда, картины, покрывала, ковры, вазы, шторы, наволочки, сервизы и т.п.), расходы на такое оформление, по мнению финансового ведомства, относятся к расходам на рекламу и включаются в состав прочих расходов, в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 08.09.2004 N 03-03-01-04/1/31).
В рассматриваемом случае организацией, основным видом деятельности которой является предоставление в аренду торговых площадей, был установлен аквариум в зоне общего прохода покупателей и посетителей торгового комплекса.
Полагаем, что, учитывая приведенную правовую позицию, сформированную Конституционным судом РФ и поддерживаемую Минфином России, организация, экономически обосновав связь расходов на покупку рыбок с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, при наличии их соответствующего документального оформления, может учесть их при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Анализ арбитражной практики свидетельствует, что судьи, как правило, поддерживают налогоплательщиков, признавая правомерность учета для целей исчисления налога на прибыль расходов на приобретение тех или иных предметов интерьера, когда организациям удается обосновать производственную направленность таких затрат. Например, необходимостью создания комфортной обстановки для покупателей товаров (услуг), формирования благоприятного имиджа организации, повышения коммерческой привлекательности сдаваемых в аренду помещений (площадей) и т.п.
Поскольку перечень расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, является открытым, затраты на приобретение предметов интерьера (оформление интерьера) могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
К такому выводу пришли, например, судьи Девятого ААС в постановлении от 05.06.2009 N 09АП-8089/2009 (постановлением ФАС Московского округа от 24.09.2009 N КА-А40/9145-09 оставлено без изменения) и ФАС Московского округа в постановлениях от 16.06.2009 N КА-А40/5111-09, от 10.10.2008 N КА-А40/8775-08, от 27.12.2006 N КА-А40/12681-06, рассматривая расходы на приобретение искусственных цветов, телевизора и других предметов интерьера для оформления зала, а также на установку и обслуживание аквариума в торговом зале. Судьи отклонили доводы налоговых органов, признав их необоснованными, поскольку такие затраты относятся к категории внутреннего благоустройства помещений и направлены на создание благоприятного образа организации для внешних посетителей (клиентов), поэтому носят производственный характер и были правомерно учтены налогоплательщиками при уменьшении налоговой базы на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В постановлении от 23.05.2011 N КА-А40/4531-11 ФАС Московского округа подчеркнул, что расходы на приобретение композиции цветов связаны с затратами на реализацию маркетинговой политики и характером деятельности организации и в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ могут быть отнесены для целей налогообложения к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, поскольку благоприятная атмосфера в офисе способствует привлечению большего количества инвесторов и покупателей помещений в строящихся объектах недвижимости.
Показательным, на наш взгляд, исходя из специфики деятельности организации, является постановление Девятого ААС от 31.10.2008 N 09АП-13409/2008 (постановлением ФАС Московского округа от 21.01.2009 N КА-А40/12910-08 оставлено без изменения), в котором судьи признали, что расходы организации на установку аквариумной системы и ландшафтной композиции являются экономически обоснованными и оправданными, так как направлены на повышение конкурентоспособности предлагаемого организацией продукта, следствием чего являются привлечение клиентов, повышение стоимости аренды помещений, что было подтверждено проведенным организацией маркетинговым исследованием на предмет обоснования использования установленной системы для повышения эффективности деятельности.
В постановлении от 11.09.2006 N КА-А40/8421-06 ФАС Московского округа также поддержал налогоплательщика, отклонив доводы налогового органа о том, что аквариумы не использовались им в производственных целях. При этом судьи отметили, что поскольку основным видом деятельности организации в проверяемом периоде была сдача рабочих мест в аренду, то в связи с большой конкуренцией на рынке аренды помещений арендодателю необходимо улучшать предлагаемый продукт, внешний и внутренний вид помещения, в связи с чем установка аквариумов в помещениях, где сдавались рабочие места, была направлена на привлечение клиентов, создание привлекательного вида помещения, повышение стоимости аренды сдаваемых мест. А, например, в постановлении Семнадцатого ААС от 28.07.2016 N 17АП-8175/16 судьи заключили, что работы по чистке портьер приобретались обществом для оформления офисных помещений, что дает возможность создать положительный имидж предприятия, позиционирующего себя как надежного и устойчивого партнера, такие затраты необходимы для поддержания и расширения деятельности общества, соблюдения требований санитарно-бытового обслуживания работников.
Наличие обширной арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые органы могут обратить внимание на расходы, связанные с приобретением предметов интерьера (оформлением интерьера), отказывая в учете таких расходов для целей налогообложения.
Чтобы доказать экономическую обоснованность расходов для организации-арендодателя, необходимо документально подтвердить, что создание комфортной обстановки для покупателей товаров (услуг) и посетителей торгового комплекса способствовало привлечению на территорию торгового комплекса потенциальных покупателей и посетителей, увеличению коммерческой привлекательности сдаваемых в аренду торговых площадей, а следовательно, увеличению количества арендаторов (действующих и (или) потенциальных), а также улучшению делового имиджа организации и продвижению не только находящихся на территории торгового комплекса объектов торговли, питания и досуга, но и торгового комплекса в целом, а следовательно, связано с осуществлением организацией деятельности, направленной на получение дохода.
Несмотря на то, что в вышеприведенных документах речь не идет об аквариумных рыбках, полагаем, что критерии подхода по отражению такого расхода в налоговом учете должны быть аналогичными.
Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, в целях налогового учета затраты на приобретение аквариумных рыбок можно отнести к затратам на внутреннее благоустройство помещений и создание благоприятного образа организации для внешних посетителей (клиентов). В этом случае они могут быть учтены налогоплательщиками при уменьшении налоговой базы, но для подтверждения таких расходов должно быть не только их документальное подтверждение, но и экономическое обоснование.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 7.2 Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 (далее - Концепция), активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. При этом в силу п. 8.3 Концепции актив признается в бухгалтерском балансе, когда есть вероятность получения организацией экономических выгод в будущем от него и когда его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Полагаем, что аквариумные рыбки косвенно могут принести Вашей организации экономические выгоды. Поэтому они отвечают требованиям актива.
Решение об отнесении имущества к ОС или материалам зависит от срока полезного использования имущества, установленного в организации, а также от установленного суммового критерия.
Если комиссия в организации примет решение об установлении срока полезного использования менее 12 месяцев, то аквариумных рыбок следует отнести к материалам с отражением их на счете 10 "Материалы". В качестве материально-производственных запасов принимаются активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), предназначенные для продажи, а также используемые для управленческих нужд организации (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").
Если срок полезного использования будет установлен более 12 месяцев, то следует обратиться к ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1).
При этом абзацем четвертым п. 5 ПБУ 6/01 предусмотрено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. Как мы поняли из вопроса, в учетной политике Вашей организации для целей бухгалтерского учета к ОС отнесены активы стоимостью не менее 40 тыс. руб. Следовательно, аквариумные рыбки должны отражаться на счете 10 "Материалы".
В бухгалтерском учете расходы организации признаются при наличии условий, определенных п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
По нашему мнению, списание такого актива как аквариумные рыбки относится к прочим расходам и отражается на счете 91 "Прочие расходы".

К сведению:
На наш взгляд, не лишним для обоснования рассматриваемых расходов было предусмотреть приобретение аквариума наряду с проведением других работ по благоустройству торгового комплекса в маркетинговой политике организации с указанием целей их проведения. Полагаем, что организация может существенно снизить налоговые риски в части признания затрат для целей налогообложения, если из условий заключенных договоров аренды будет напрямую прослеживаться связь между произведенными арендодателем затратами и получаемыми им доходами. Например, включив в состав арендной платы (выделив в составе арендной платы) отдельный платеж за продвижение и развитие торгового комплекса арендодателем, привлечение на его территорию покупателей и посетителей и, как следствие, увеличение товарооборота арендаторов (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.08.2013 N Ф08-4764/13, Пятнадцатого ААС от 21.06.2013 N 15АП-5746/13).

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

2 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.