Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Образовавшиеся в ходе деятельности учреждения отходы в виде полимерной оберточной пленки и макулатуры, которые возможно реализовать, учитываются на счете 2 105 36 000 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения". Их последующая реализация отражается на счете 2 209 83 560 "Расчеты по иным доходам" в корреспонденции со счетом 2 401 10 172 "Доходы от операций с активами".
Реализация полимерной оберточной пленки облагается НДС в общем порядке, а реализации макулатуры освобождена от обложения НДС до 31 декабря 2018 года.
Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации отходов по договору купли-продажи будет являться доходом от реализации. При этом в налоговом учете первоначально признается внереализационный доход в виде рыночной стоимости принятых к учету материальных запасов в виде возможных к реализации отходов. При реализации полимерной пленки и макулатуры их стоимость признается в составе расходов.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 36 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций госсектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н, имущество, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, и от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод, признается активом для целей бухгалтерского учета.
В данной ситуации образовавшиеся в ходе деятельности учреждения и возможные для реализации макулатура и полимерные отходы в виде оберточной пленки являются активами и учитываются на счете 105 00 "Материальные запасы" по текущей оценочной стоимости (п.п. 25, 106 Инструкции, утвержденной приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н, далее Инструкция N 157н). При этом не важно, возникли эти отходы как результат выбытия других нефинансовых активов (основных средств, библиотечного фонда и т.д.) или из объектов, не отраженных на счетах бухгалтерского учета (объекты периодических изданий, приобретаемые для работников учреждения, черновики, упаковка и т.д.).
Бюджетные учреждения по общему правилу отражают такие приходные операции в рамках приносящей доход деятельности (КФО 2).
Принятие к бухгалтерскому учету "вторичных" материальных запасов может осуществляться либо с оформлением Акта приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220), либо на основании Приходного ордера на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207) в порядке документооборота, установленного в учетной политике учреждения (п. 6 Инструкции N 157н). Кроме того, комиссии по поступлению и выбытию активов следует оформить документы, подтверждающие текущую оценочную стоимость принимаемых к учету материальных запасов. Принципы формирования оценочной стоимости изложены в п. 25 и п. 106 Инструкции N 157н. Наиболее оптимально для учреждения использовать цену реализации подобного отхода сторонней организацией, принимающей этот отход в переработку.
В бухгалтерском учете такой факт хозяйственной жизни будет отражаться по дебету счета 2 105 36 340 "Прочие материальные запасы - иное движимое имущество учреждения" в корреспонденции с кредитом счета 2 401 10 180 "Прочие доходы" (смотрите абз. 12, 13 ст. 34 Инструкции, утвержденной приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н, далее Инструкция N 174н).
Реализация нефинансовых активов, не учитываемых в составе товаров или готовой продукции, не относящихся к какому-то конкретному виду приносящей доход деятельности, осуществляемому бюджетным учреждением на основании Устава (Положения), может отражаться на счете 2 209 83 000 "Расчеты по иным доходам" (абз. 7 п. 150 Инструкции N 174н). Факт передачи покупателю материальных запасов возможен на основании Накладной на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону (форма 0504205) или другого аналогичный документа, утвержденного учетной политикой бюджетного учреждения или договором купли-продажи.
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н (далее - Указания N 65н), начисление сумм доходов от операций с активами в виде материальных запасов, относится на подстатью 172 "Доходы от операций с активами" КОСГУ. Для отражения кассовых поступлений данная подстатья не применяется. Начисление денежных средств от реализации рассматриваемых отходов следует отражать по подстатье 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" КОСГУ.
Операции налогоплательщиков - государственных (муниципальных) бюджетных учреждений по НДС и налогу на прибыль организаций отражаются по соответствующей подстатье 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" или 189 "Иные доходы" КОСГУ, в соответствии с решением учреждения, принятым в рамках его учетной политики (п. 3 разд. V Указаний N 65н).
Операции по реализации отходов (полимерной оберточной пленки и макулатуры) на счетах бухгалтерского учета отражаются следующим образом:
1. Дебет 2 209 83 560 Кредит 2 401 10 172
- начислен доход от реализации отходов;
2. Дебет 2 401 10 189 (или 2 401 10 131) Кредит 2 303 04 730
- начислен НДС от реализации;
3. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 36 440
- списаны материальные запаса для реализации;
4. Дебет 2 201 11 510 (одновременно забалансовый счет 17 по АнКВД 440, КОСГУ 440) Кредит 2 209 83 660
- поступление денежных средств по договору от покупателя отходов.

НДС

На основании пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация макулатуры освобождается от обложения НДС. Эта норма будет действовать до 31 декабря 2018 года включительно (ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 02.06.2016 N 174-ФЗ). В отношении полимерной оберточной пленки никаких льгот главой 21 НК РФ не установлено, следовательно, операция по ее реализации является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации надо иметь в виду, что доход, учитываемый в целях налогообложения прибыли, возникает дважды:
- в момент, когда комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов актирует факт принятия к учету материальных запасов в виде отходов полимерной оберточной пленки и макулатуры, у бюджетного учреждения возникает обязанность по отражению внереализационного дохода на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (то есть исходя из рыночной цены);
- выручка от дальнейшей продажи макулатуры и полимерных отходов в виде оберточной пленки является доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Для исключения двойного налогообложения этот доход бюджетное учреждение вправе уменьшить на стоимость реализуемых материальных запасов, ранее учтенных в составе внереализационных доходов. Величина этого расхода определяется как сумма учтенного в порядке п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационного дохода (п. 2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Также налогооблагаемая база от реализации может быть уменьшена на расходы, связанные с продажей отходов (хранение, упаковка, транспортировка) на основании четырнадцатого абзаца п. 1 ст. 268 НК РФ.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Организация учета материальных ценностей, поступающих по результатам списания, разукомплектации имущества, ремонтных работ (для госсектора);
- Энциклопедия решений. Первичные документы по учету материальных запасов (для госсектора);
- Энциклопедия решений. Особенности выставления счетов-фактур, ведения Книги продаж и Книги покупок в организациях госсектора;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при реализации имущества казенными, бюджетными и автономными учреждениями.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

28 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.