Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В результате осуществления организацией операции по передаче векселя в бухгалтерском учете возникнет убыток, который она сможет учесть при определении общего результата финансово-хозяйственной деятельности. Схема проводок, которыми может быть оформлена данная операция, представлена ниже.
При расчете общей налоговой базы по налогу на прибыль организация сможет признать в составе внереализационных расходов сумму начисленных процентов по векселю, ранее признанную в составе внереализационных доходов. Убыток же от выбытия векселя в виде разницы между его номиналом и суммой погашаемой задолженности в размере при расчете общей налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается.
Обязательств по начислению и уплате НДС у организации в связи с передачей векселя не возникнет.

Обоснование позиции:
Вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ).
При этом вексель является ценной бумагой (ст. 142 ГК РФ).
В качестве объекта гражданских прав вексель признается вещью, то есть он может быть реализован другой организации по договору купли-продажи (ст.ст. 128, 129, п. 2 ст. 454 ГК РФ, п. 36 совместного постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2 000 N 33/14). Также вексель может быть передан другому лицу в качестве средства расчетов (смотрите, например, определение КС РФ от 04.04.2006 N 98-О).
Вексель передается посредством индоссамента - передаточной надписи, проставляемой векселедержателем на векселе, посредством которой все права по векселю переходят к другому лицу (ст. 146 ГК РФ, ст.ст. 11, 14, 77 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).

Бухгалтерский учет

Изначально отметим, что полученный от заказчика в счет оплаты выполненных услуг простой процентный вексель организации в данном случае следовало учесть по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" по номиналу, к финансовым вложениям он не относится (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция)).
Сумма же начисленных процентов по векселю подлежала отражению в составе прочих доходов организации за каждый истекший отчетный период посредством следующей проводки (п.п. 7, 12, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", План счетов и Инструкция):
Дебет 62, субсчет "Проценты по векселю" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".
При его передаче в счет оплаты выполненных работ в бухгалтерском учете организации подлежит признанию прочий доход в сумме погашаемой задолженности организации соответственно (п.п. 4, 7, 8, 10, 16 ПБУ 9/99). Одновременно с этим организация сможет признать в прочих расходах учетную стоимость переданного векселя и сумму начисленных по нему процентов, которые уже не будут получены организацией (п.п. 4, 11, 12, 14, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Учитывая, что номинал векселя выше, чем сумма погашаемой задолженности организации, а также начисленных по векселю процентов, в бухгалтерском учете организации возникнет убыток.
С учетом Плана счетов и Инструкции данные операции могут быть отражены в бухгалтерском учете организации следующим образом:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - отражен факт передачи векселя третьего лица в счет погашения обязательства перед исполнителем;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62, субсчет "Векселя полученные" - списана учетная стоимость переданного в счет погашения задолженности векселя;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62, субсчет "Проценты по векселю" - списаны проценты по переданному в счет погашения задолженности векселю.
Как видим, при передаче векселя в счет погашения долга в бухгалтерском учете организации сформируется убыток, который будет учитываться при расчете общего финансового результата ее деятельности в соответствующем отчетном периоде.

Налог на прибыль организаций

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ. Векселедержателю нормы данной статьи следует учитывать не только при продаже векселя третьего лица, но в случае его передачи в счет оплаты товаров (работ, услуг) (смотрите, например, письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9218, от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365, от 09.11.2012 N 03-03-06/1/582).
Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
В целях главы 25 НК РФ накопленным процентным (купонным) доходом признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги (п. 27 ст. 280 НК РФ).
Поскольку оснований для использования организацией при определении суммы доходов от реализации векселя цен, отличных от фактически примененных в сделках, мы не видим (п.п. 16, 29 ст. 280 НК РФ), считаем, что при его передаче исполнителю в счет оплаты выполненных работ организация должна будет признать в налоговом учете доход в сумме погашаемой задолженности. При применении метода начисления это нужно сделать на дату перехода прав на вексель к исполнителю (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271, ст. 329 НК РФ).
Заметим, что в постановлениях АС Северо-Кавказского округа от 26.10.2016 N Ф08-7789/2016 по делу N А53-20551/2015, АС Московского округа от 02.03.2016 N Ф05-988/2016 по делу N А41-39593/15 также отмечается, что при реализации (передаче в счет платы за приобретенные товары, работы, услуги) полученных векселей необходимо признать доход, равный цене реализации (иного выбытия) векселей (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 280 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 280 НК РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
На наш взгляд, в анализируемой ситуации на основании приведенной нормы в расходах может быть учтена сумма задолженности, в счет оплаты которой организации был передан вексель, равная его номиналу.
Кроме того, организация в связи с передачей векселя третьего лица в счет погашения задолженности за выполненные работы понесет потери в виде процентов, начисленных за время нахождения у нее указанного векселя, которые уже не будут ей выплачены.
По нашему мнению, формально оснований для отнесения указанной суммы процентов в состав расходов на основании п. 3 ст. 280 НК РФ не имеется. В этой связи полагаем, что в налоговом учете данная сумма не должна учитываться при обособленном определении финансового результата для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль (п. 22 ст. 280 НК РФ), которым в данном случае будет являться убыток в размере разницы между ценой номинала и суммой погашаемой задолженности.
Признать такой убыток при расчете общей налоговой базы организация не сможет (п. 22 ст. 280 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 31.05.2016 N 03-03-06/1/31330, от 19.05.2015 N 03-03-06/1/28627).
При этом, на наш взгляд, организация вправе учесть сумму ранее признанных в составе внереализационных доходов процентов по векселю при расчете общей налоговой базы по налогу на прибыль в периоде его продажи (передачи) путем отнесения указанной суммы в состав внереализационных расходов, перечень которых является открытым (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности норм НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Вместе с тем отметим, что в письме Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/117 представлен вывод о том, что налогоплательщик, применяющий метод начисления, вправе отнести суммы процентов, ранее отраженных в аналитическом учете и учтенных в доходах при налогообложении налогом на прибыль организаций, но фактически не полученных по причине досрочного предъявления векселя к погашению, к внереализационным расходам на дату досрочного погашения векселя.

НДС

Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров на территории РФ, в том числе по соглашению о предоставлении отступного или новации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом для целей главы 21 НК РФ (смотрите также п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33):
- товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, в том числе ценные бумаги (п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ);
- реализацией товаров признается передача права собственности на них другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Таким образом, операции по передаче на территории РФ права собственности на векселя третьих лиц признаются объектом налогообложения НДС. При этом заметим, что вопрос об отнесении к объекту налогообложения НДС операций по передаче векселей в качестве средства платежа является спорным (смотрите, например, определение ВС РФ от 06.02.2015 N 305-КГ14-8195).
В то же время на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, в том числе векселей, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС.
Следовательно, организация в рассматриваемой ситуации не должна начислять НДС в связи с передачей векселя (смотрите также письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79).
Составлять счет-фактуру при осуществлении данных операций организации не потребуется (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

1 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.