Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Каких-либо прямых оснований для привлечения российской организации-покупателя к ответственности за непостановку иностранного поставщика услуг на налоговый учет в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ и (или) за неуплату НДС при оказании услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, в НК РФ не установлено.
На сегодняшний день единственным негативным последствием для покупателя в таком случае мы видим невозможность применения налоговых вычетов НДС, предусмотренных с 1 января 2019 года п. 2.1 ст. 171 НК РФ.

Обоснование позиции:
Статья 174.2 НК РФ, устанавливающая особенности исчисления и уплаты НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, введена в главу 21 НК РФ с 1 января 2017 года (п. 4 ст. 2, ст. 4 Федерального закона от 03.07.2016 N 244-ФЗ).
Действительно, Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ в указанную статью (а также в иные положения главы 21 НК РФ) внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2019 года. Так, с этой даты обязанность по исчислению НДС будет возложена на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем - физическое лицо, индивидуальный предприниматель (далее - ИП) или юридическое лицо (смотрите информацию ФНС России от 05.12.2017).
Далее в ответе будем использовать формулировки главы 21 НК РФ, предусмотренные на сегодняшний день для применения с 1 января 2019 года.
По общему правилу, следующему из положений п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, в случае реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС исчисляется и уплачивается покупателями таких услуг - организациями и ИП, состоящими на учете в налоговых органах, и признаваемыми в таком случае налоговыми агентами, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 174.2 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 174.2 НК РФ иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в п. 1 этой статьи, местом реализации которых признается территория РФ, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате НДС в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии со ст. 174.2 НК РФ на налогового агента.
В свою очередь, налоговыми агентами при оказании электронных услуг с 1 января 2019 года признаются посредники, осуществляющие деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями услуг на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги (а при участии в расчетах нескольких посредников налоговым агентом признается посредник, осуществляющий расчеты непосредственно с покупателем независимо от наличия у него договора с иностранной организацией, оказывающей такие услуги):
- иностранные организации (абзац второй п. 3 ст. 174.2 НК РФ);
- российские организации и ИП либо обособленные подразделения иностранных компаний, расположенные на территории РФ, состоящие на учете в налоговых органах (п. 10 ст. 174.2 НК РФ, письмо Минфина России от 28.08.2017 N 03-07-08/54927).
Пункт 9 ст. 174.2 НК РФ, на сегодняшний день признающий налоговыми агентами также непосредственных покупателей электронных услуг - организаций и ИП, состоящих на учете в налоговых органах*(1), с 1 января 2019 года утрачивает силу.
Таким образом, в соответствии с положениями ст. 174.1 НК РФ, вступающими в силу с 1 января 2019 года (в предусмотренной на сегодняшний день редакции), налоговыми агентами в отношении услуг, указанных в этой статье, могут являться только посредники (организации и ИП). Непосредственные покупатели таких услуг налоговыми агентами не признаются.
В соответствии с п. 5 ст. 174.2 НК РФ сумма НДС исчисляется иностранными организациями, подлежащими постановке на учет в налоговых органах в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, и определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы. Налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации (п. 2 ст. 174.2 НК РФ)*(2). При этом в силу п. 3.2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры такими иностранными организациями в отношении услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.1 НК РФ, не составляются*(3). Такие иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, самостоятельно уплачивают НДС, а также представляют в налоговый орган налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика (при определенных обстоятельствах - по ТКС через оператора электронного документооборота) (п.п. 7, 8 ст. 174.2 НК РФ).
Вместе с тем на основании п. 2.1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ у покупателя-налогоплательщика возникает право на вычет НДС, предъявленного ему при приобретении рассматриваемых услуг у иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, при наличии договора и (или) расчетного документа с выделением суммы налога. Сведения о таких иностранных организациях (наименование, ИНН, КПП и дата постановки на учет в налоговых органах) должны быть размещены на официальном сайте ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".
Пунктом 4.6 ст. 83 НК РФ (также в будущей формулировке) установлено, что постановка на учет в налоговом органе иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, и осуществляющей расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, осуществляется налоговым органом на основании заявления о постановке на учет и иных документов, перечень которых утверждается Минфином России. Форма такого заявления, формат представления и порядок его заполнения (на сегодняшний день) утверждены приказом ФНС России от 12.12.2016 N ММВ-7-14/677@.
Стоит заметить, что указанное заявление (и иные необходимые документы) могут быть представлены в налоговый орган через представителя, по почте заказным письмом или в электронной форме через официальный сайт ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" без применения усиленной квалифицированной электронной подписи (п. 5.1 ст. 84 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
Так, ст. 123 НК РФ предусмотрена ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. Однако, как рассмотрено выше и следует из совокупности положений п. 2 ст. 161, п. 3 ст. 174.2 НК РФ, российская организация - покупатель услуг в электронной форме у иностранной организации с 1 января 2019 года не признается налоговым агентом по НДС. Соответственно, с 2019 года не возникает оснований для привлечения покупателя таких услуг к ответственности по указанной статье.
Каких-либо прямых оснований для привлечения российской организации - покупателя к ответственности за непостановку иностранного поставщика на налоговый учет в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ и (или) за неуплату НДС при оказании услуг в электронной форме, местом реализации которых признается РФ, в НК РФ не установлено.
На наш взгляд, единственным негативным последствием для покупателя в таком случае может быть невозможность применения налоговых вычетов НДС, предусмотренных с 1 января 2019 года п. 2.1 ст. 171 НК РФ.
Тем не менее, учитывая, что каких-либо разъяснений официальных органов о порядке применения с 1 января 2019 года нововведений нами не обнаружено, не можем исключить вероятности распространения контролирующими органами на подобные случаи положений п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ с признанием организации-покупателя в таком случае налоговым агентом в общем порядке.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС иностранными организациями при оказании услуг в электронной форме;
- Энциклопедия решений. Ответственность налоговых агентов;
- Энциклопедия решений. Презумпция невиновности в совершении налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

5 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, например, письма Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-08/7489, от 19.07.2017 N 03-07-08/45864, ФНС России от 30.06.2017 N СД-4-3/12602@, от 26.07.2017 N СД-3-3/5062@ и др.
*(2) Поскольку расчетная ставка 15,25% применяется к налоговой базе с учетом налога, то сумма НДС, исчисленная иностранной организацией по указанной расчетной ставке, соответствует сумме налога, включенной в стоимость услуги, облагаемой по налоговой ставке 18% (письмо ФНС России от 10.03.2017 N СД-3-3/1626@).
*(3) Отметим, при этом ст. 168 НК РФ не содержит положений, освобождающих иностранную организацию от предъявления соответствующей суммы налога покупателям услуг.