Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете Вашей организации следует признать доход в виде оставшейся части лицензионного платежа, а также доход от отчуждения исключительного права.
Если Ваша организация является организацией кинематографии и на фильм получено удостоверение национального фильма, то в рассматриваемом случае обязанность по исчислению НДС не возникает.

Обоснование вывода:
По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).
При этом переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации к новому правообладателю не является основанием для изменения или расторжения лицензионного договора, заключенного предшествующим правообладателем (п. 7 ст. 1235 ГК РФ).
Статья 1234 ГК РФ не предусматривает обязанность правообладателя уплачивать приобретателю права какие-либо суммы, в т.ч. полученные ранее по лицензионному договору с третьим лицом.
Поэтому если договор об отчуждении права не устанавливает иного, мы полагаем, что у Вашей организации не возникает задолженность перед приобретателем права. Поскольку заключенный Вашей организацией лицензионный договор не изменяется и не расторгается, считаем, что обязанность по возврату лицензиату полученных ранее сумм, пропорционально оставшемуся сроку действия лицензионного договора, у Вашей организации также не возникает.
Арбитражной практикой применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем.
Косвенно в пользу нашего мнения свидетельствует постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2017 N 11АП-9621/17. В нем судьи, учитывая факт перечисления оплаты, пришли к выводу, что договор был исполнен. Так как оснований для признания лицензионного договора недействительным не имелось, судьи посчитали, что не подлежит удовлетворению и требование о возврате паушального взноса.

Бухгалтерский учет

Если вознаграждение уплачивается лицензиатом разовым платежом, то на основании положений Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция) операции по передаче неисключительных прав отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 98 "Доходы будущих периодов". В течение срока действия лицензионного договора соответствующая сумма лицензионного платежа ежемесячно включается в состав доходов лицензиара, т.е. списывается со счета 98 в кредит счета 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы".
В рассматриваемом случае после отчуждения права у прежнего правообладателя не возникает обязанность по возврату лицензиату соответствующей части полученного ранее лицензионного платежа. Однако при этом условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете, выполняться уже не будут. В этой связи, по нашему мнению, организации-лицензиару следует до даты отчуждения права единовременно списать оставшуюся часть лицензионного платежа со счета 98 в кредит счета 90 (91).
В учете будет сделана следующая запись:
Дебет 98 Кредит 90 (91)
- в составе доходов учтена несписанная часть полученного лицензионного платежа.
Одновременно в учете Вашей организации подлежит признанию прочий доход от отчуждения исключительного права (п. 35 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", п. 7 ПБУ 9/99).
С учетом положений Инструкции выбытие нематериального актива в связи с отчуждением исключительного права на аудиовизуальное произведение сопровождается записями:
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан доход от отчуждения исключительного права;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- исчислен НДС (при условии, что Ваша организация не является организацией кинематографии и (или) на фильм не получено удостоверение национального фильма);
Дебет 05 Кредит 04
- списана начисленная ранее амортизация;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 04
- списана остаточная стоимость нематериального актива.
Таким образом, в учете Вашей организации подлежат признанию два вида дохода:
- доход в виде оставшейся части лицензионного платежа;
- доход от отчуждения исключительного права на аудиовизуальное произведение.
Дополнительного дохода, связанного с отсутствием платежей новому правообладателю и лицензиату, на наш взгляд, у Вашей организации не возникает.

Налог на прибыль

Сумма вознаграждения, полученная по лицензионному договору, в целях налогообложения прибыли учитывается либо в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ), либо как доходы от реализации в том случае, если предоставление в пользование неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности является для налогоплательщика одним из видов деятельности (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Если вознаграждение в виде лицензионного платежа учитывается в составе доходов от реализации и было получено единовременным платежом, то в силу п. 2 ст. 271 НК РФ доход возможно учитывать в целях налогообложения равномерно (ежемесячно или ежеквартально) в течение срока действия договора. Указанное мнение нашло отражение, например, в письмах Минфина России от 25.07.2012 N 03-03-06/1/358, от 20.07.2012 N 03-03-06/1/354.
Разъяснениями уполномоченных органов в отношении признания в доходах лицензионного платежа в ситуации отчуждения исключительного права мы не располагаем. Вместе с тем, на наш взгляд, в целях налогообложения еще непризнанная в доходах часть лицензионного платежа по аналогии с бухгалтерским учетом подлежит единовременному учету в качестве дохода от реализации.
В свою очередь доход, полученный по договору об отчуждении исключительного права, в общеустановленном порядке включается в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Указанный доход признается на дату перехода имущественного права к приобретателю (то есть либо в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, либо в момент его государственной регистрации (если таковая обязательна) (п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ)).
Полученный доход уменьшается на остаточную стоимость реализуемого нематериального актива (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) и сумму расходов, непосредственно связанных с выбытием актива (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. в порядке, аналогичном применяемому в бухгалтерском учете.
В результате в налоговом учете Вашей организации также следует признать два вида дохода: доход в виде оставшейся части лицензионного платежа и доход от отчуждения исключительного права на аудиовизуальное произведение.
Поскольку из норм ГК РФ не следует необходимость выплаты каких-либо сумм новому правообладателю и (или) лицензиату, считаем, что дополнительный доход в целях налогообложения у Вашей организации не возникает.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передаче имущественных прав на территории РФ.
В ст. 149 НК РФ определены операции, которые не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения).
Так, согласно пп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2013 N 09АП-25825/13 (постановлением ФАС Московского округа от 23.12.2013 N Ф05-16082/13 по делу N А40-32239/2013 оставлено без изменения) судьи указали, что необходимым и достаточным основанием освобождения от налогообложения реализации на территории РФ работ по производству кинопродукции и передаче прав на ее использование являются выполнение указанных работ организацией кинематографии, а также факт придания кинопродукции статуса национального фильма, подтвержденного соответствующим удостоверением.
В письме Минфина России от 05.12.2012 N 03-07-11/527 при ответе на вопрос налогоплательщика о применении освобождения от налогообложения НДС при выдаче неисключительной лицензии на использование музыкального произведения в фильме, получившем удостоверение национального фильма, специалисты финансового ведомства сделали акцент не на передаче прав на использование части фильма в виде музыкального произведения, а на том, что льготу может применять организация кинематографии.
Учитывая изложенное, полагаем, что операция по передаче прав на использование кинопродукции освобождается от обложения НДС на основании пп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ в том случае, если организация, передающая права по лицензионному договору, является организацией кинематографии и на фильм получено удостоверение национального фильма.
В аналогичном порядке применяется пп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ и в отношении операции по отчуждению исключительного права (письмо ФНС России от 13.02.2013 N ЕД-4-3/2345@).
Следовательно, если в рассматриваемом случае оба поименованных выше условия выполняются, то при признании Вашей организацией как дохода в виде оставшейся части лицензионного платежа, так и дохода по договору об отчуждении исключительного права обязанность по исчислению НДС не возникает.
Однако если перечисленные выше условия не выполняются, то у Вашей организации возникает обязанность по исчислению НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

6 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.