Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Вопрос начисления НДС на сумму убытков, возмещаемых подрядчиком сельхозпроизводителям и закладываемых в ССР в качестве компенсации заказчиком указанных затрат подрядчика, зависит от применяемой системы налогообложения у подрядчика.
Закладываемая в ССР таким образом сумма возмещения убытков сельхозпроизводителей является составляющей стоимости строительных (ремонтных) работ, т.е. цены договора подряда. Соответственно, если подрядчик является плательщиком НДС, то он обязан будет уплатить налог с суммы возмещения убытков сельхозпроизводителей в составе общей стоимости строительных работ (цены договора).
И напротив, если подрядчик не является плательщиком НДС и, по мнению организации (заказчика), суммы возмещения убытков сельхозпроизводителей не облагаются НДС, то указанные суммы в составе ССР не увеличиваются на сумму НДС.
Однако в целом, вопросы определения стоимости строительных работ разрешаются по согласованию сторон договора подряда. При этом, если в ССР не будет предусмотрен НДС, исчисленный с сумм возмещения убытков сельхозпроизводителям, то в указанной части подрядчик - плательщик НДС вынужден будет уплатить налог фактически из собственных средств.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

Взаимоотношения сторон в рамках договора подряда регламентируются положениями главы 37 ГК РФ, включающей (в частности) как "Общие положения о подряде" (параграф 1), так и положения о "Строительном подряде" (параграф 3). Причем общие положения о подряде применяются, если иное не установлено правилами ГК РФ о строительном подряде (п. 2 ст. 702 ГК РФ).
Здесь же заметим, что договор строительного подряда может быть заключен как на строительство, так и на реконструкцию, в том числе сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Кроме того, правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту сооружений, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 740 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно п. 1 ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.
Цена работы может быть определена путем составления сметы. При этом в случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком (п. 3 ст. 709 ГК РФ). Однако в рассматриваемой ситуации смета фактически составляется заказчиком и согласовывается с подрядчиком при заключении договора.
Заметим, как указано в п. 2 ст. 709 ГК РФ, цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

О возмещении убытков сельхозпроизводителям

Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных _ в результате деятельности других лиц, утверждены в соответствии со ст. 57 Земельного кодекса РФ постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262 (далее - Постановление N 262).
Как указано в п. 4 Постановления N 262, возмещение убытков осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов или лицами, деятельность которых вызвала необходимость установления охранных, санитарно-защитных зон и влечет за собой ограничение прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшение качества земель.
Мы не видим препятствий для возмещения убытков сельхозпроизводителям непосредственно самой организацией - заказчиком работ. В этом случае суммы возмещения (компенсации) убытков сельхозпроизводителей (при определенных обстоятельствах) действительно не подлежат обложению НДС, т.е. если возмещение убытков не связанно с возникновением объекта обложения НДС на стороне получателя сумм возмещений (письмо ФНС России от 16.11.2016 N СД-4-3/21739@).
Заметим, однако, что Минфин России несколько ранее в письме от 27.12.2002 N 04-05-06/47 высказал иную позицию, а именно о том, суммы компенсации потерь сельхозпроизводителя от изъятия сельскохозяйственных угодий, возмещаемые коммерческой организацией, следует считать средствами, связанными с реализацией товара и поэтому подлежащими обложению НДС в общеустановленном порядке.
Такая позиция была поддержана в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2004 N А79-707/2004-СК1-615. Судьи приравняли суммы возмещения землепользователю к арендной плате за субаренду земли на период проведения строительства магистральных нефтепроводов.
Между тем обратим внимание, что в части наличия или отсутствия объекта обложения НДС речь идет о налоговой базе по НДС именно на стороне получателя сумм возмещений. То есть именно при отсутствии с его стороны объекта налогообложения в виде реализации, скажем, работ или услуг суммы возмещения не увеличивают его налоговую базу по НДС. Указанное справедливо, в частности, когда получателем сумм возмещения убытков является непосредственно сельхозпроизводитель (чьи убытки и от занятия чьих земель возмещает организация), не выполняющий в счет полученных сумм возмещения каких-либо работ, услуг и проч.
Заметим, причинение убытков в результате деятельности организации может быть как прямым, так и косвенным, что подразумевает, например, заинтересованность организации как заказчика работ, осуществляемых на землях сельхозпроизводителя. В частности, в Постановлении N 262 понятие деятельности, приносящей убытки сельхозпроизводителям, не конкретизировано, а поскольку выполнение работ на землях непосредственно связано с сооружениями (объектами ОС), эксплуатируемыми в ее (организации) непосредственной деятельности, полагаем очевидным, что возникающие убытки также относятся к ее деятельности.

НДС

Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утвержденная постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика, МДС 81-35.2004), зачастую рассматривается как основной документ при определении сметной стоимости строительства - составлении ССР.
При всем вышеизложенном в рассматриваемых обстоятельствах речь идет о ССР, определяющим цену (стоимость) работ, выполняемых подрядчиком. Поэтому, когда в ССР закладывается сумма расходов (затрат) на возмещение убытков сельхозпроизводителей от занятия их земель при выполнении работ подрядчиком для организации (заказчика), рассматривая ситуацию с позиции норм главы 21 НК РФ, прежде всего, необходимо исходить из порядка налогообложения и определения налоговой базы по НДС на стороне подрядчика. Он же в отношениях по возмещению убытков сельхозпроизводителей, выступая хоть промежуточным звеном, все же определяет собственную налоговую базу и стоимости работ (цены договора), определенных в ССР.
Напомним, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС применительно к рассматриваемой ситуации, является реализация работ на территории Российской Федерации (передача на возмездной основе результатов выполненных работ - п. 1 ст. 39 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации, в том числе работ, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика (в данном случае - подрядчика), связанных с расчетами по оплате указанных работ. А в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком работ налоговая база по НДС определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные в том числе за реализованные работы в виде:
- финансовой помощи;
- на пополнение фондов специального назначения;
- в счет увеличения доходов;
- либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Как указано в п. 3.1 Методики, под сметной стоимостью понимается сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами. Сметная стоимость является основой, в том числе для:
- формирования договорных цен на строительную продукцию;
- расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы;
- возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных ССР.
Основанная на приведенных нормах позиция Минфина России и федерального налогового органа сводится к тому, что налоговая база по НДС в отношении выполняемых подрядных работ определяется исходя из цены (общей сметной стоимости строительства). При этом исчисление НДС по отдельным составляющим договорной цены НК РФ не предусмотрено. А значит, денежные средства, полученные подрядчиком на возмещение расходов, понесенных им в связи с исполнением договора, подлежат включению в его налоговую базу по НДС, поскольку возмещение заказчиком указанных расходов связано с оплатой работ, реализованных подрядчиком заказчику.
Причем суммы, заложенные в стоимость строительства, в том числе уплачиваемые заказчиком в порядке компенсации издержек подрядчика (п. 2 ст. 709 ГК РФ), увеличивают налоговую базу по НДС у последнего вне зависимости от того, что при уплате соответствующих сумм третьим лицам они не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения). Как указывают специалисты Минфина и ФНС России, исчисление НДС по отдельным составляющим договорной цены в НК РФ не предусмотрено. Подобные разъяснения даны, в частности, в письмах Минфина России от 30.09.2016 N 03-07-11/56905, от 01.03.2013 N 03-07-11/6089, от 05.02.2013 N 03-07-10/2415, ФНС России от 09.11.2016 N СД-4-3/21171@, от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10423@.
Здесь же заметим, как указано в п. 4.25 МДС81-35.2004, определение текущих цен на материальные ресурсы по конкретной стройке осуществляется на основе исходных данных, получаемых от подрядной организации, а также поставщиков и организаций-производителей продукции. Причем предусмотрено, что свободная (рыночная) цена, как правило, складывается в том числе из сумм НДС. Учитывая, что НДС предусматривается в ССР за итогом глав 1-12, НДС в стоимости материальных ресурсов в составе локальных смет не учитывается.
При всем вышеизложенном в части применения Методики (МДС 81-35.2004) при составлении ССР отметим следующее. Пунктом 4.100 МДС81-35.2004 предусмотрено, что сумма средств по уплате НДС принимается в размере, устанавливаемом законодательством РФ, от итоговых данных по ССР на строительство и показывается отдельной строкой (в графах 4-8) под наименованием "Средства на покрытие затрат по уплате НДС".
Причем предусмотрено, что в тех случаях, когда по отдельным видам объектов строительства законодательством установлены льготы по уплате НДС, в указанную строку включаются только средства, необходимые для возмещения затрат подрядчика по уплате им НДС поставщикам материальных ресурсов и другим организациям за оказание услуг (в том числе по проектно-изыскательским работам). Размер этих средств определяется расчетом в зависимости от структуры строительно-монтажных работ.
По нашему мнению, из положений п. 4.100 МДС81-35.2004 следует, что в случае, когда стоимость строительства, выполняемых работ не подлежит налогообложению, например, если подрядчик не является плательщиком НДС (находится на УСН), то только в этом случае НДС в смете предусматривается исключительно в качестве сумм необходимых для возмещения затрат подрядчика по уплате НДС третьим лицам. В таком случае, конечно же, нет оснований для увеличения закладываемых в ССР сумм возмещения убытков сельхозпроизводителей на суммы НДС (если, по мнению организации, суммы возмещения подрядчиком убытков сельхозпроизводителей не облагаются НДС).
Обратившись к судебной практике, отметим, что, основываясь в том числе на положениях ст. 709 ГК РФ и п. 1 ст. 168 НК РФ, в постановлении АС Северо-Западного округа от 16.11.2016 N Ф07-10172/16 по делу N А21-3850/2015, например, суд указал, что цена договора с учетом НДС и является окончательной ценой договора. Были не приняты во внимание доводы заказчика о том, что расчет стоимости общестроительных работ по контракту был произведен с учетом применения УСН, тогда как было подтверждено, что подрядчик являлся плательщиком НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

6 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.