Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Основания для восстановления НДС в рассматриваемой ситуации отсутствуют.

Обоснование позиции:
Организации, применяющие общую систему налогообложения (далее - ОСНО), являются налогоплательщиками НДС и, соответственно, вправе принимать к вычету НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), при выполнении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Одним из этих условий является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС.
Организации, применяющие УСН, налогоплательщиками НДС (за исключением некоторых операций) не признаются (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), поэтому права на применение налоговых вычетов по НДС не имеют.
Переходные положения, при изменении общего режима на УСН закреплены как в главе 26.2 НК РФ, так и в главе 21 НК РФ (касающиеся НДС).
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы (в частности, на УСН в соответствии с главой 26.2 НК РФ) суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежимы (письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-07-11/536).
Например, при переходе на УСН с 1 января 2018 года НДС необходимо восстановить до конца 2017 года.
Так, в письме Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205 разъясняется, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по материалам, оставшимся на конец года (предшествующего году перехода на УСН), используемым в производственной деятельности после перехода организации на УСН, необходимо восстановить и уплатить в бюджет. Смотрите также письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-11-05/78.
Не имеется оснований для восстановления НДС при переходе с ОСНО на УСН, если имущество в периоде применения ОСНО приобреталось организацией без НДС либо НДС по приобретенному имуществу не принимался к вычету (смотрите, например, письма Минфина России от 18.10.2016 N 03-07-14/60503, от 05.11.2013 N 03-11-11/46966, от 14.03.2011 N 03-07-11/50).
В рассматриваемой ситуации материалы организацией не приобретались, а были получены в результате ликвидации объектов основных средств и оприходованы по рыночной стоимости.
Напомним, что к вычету могут быть приняты суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). По материалам, полученным от ликвидации основных средств, ни поставщикам, ни в бюджет суммы НДС, не уплачиваются. Само поступление в организацию материалов, полученных ею при разборке, демонтаже выбывающих из эксплуатации объектов основных средств не является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ. В силу п.п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ такие внереализационные доходы учитываются исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент совершения внереализационных операций без включения в них НДС (смотрите также письма Минфина России от 30.05.2016 N 03-03-06/1/30913, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400).
Таким образом, стоимость материалов, оприходованных в результате ликвидации ОС, НДС не содержит. Поэтому представляется, что основания для восстановления НДС в рассматриваемой ситуации отсутствуют.
К сожалению, официальных разъяснений и судебной практики по рассматриваемой ситуации нами не обнаружено.
Вместе с тем нам встретились судебные решения по ситуации, когда предпринимателем основные средства были списаны в связи с истечением срока полезного использования, что подтверждалось актом списания основных средств от 31.12.2011 по унифицированной форме ОС-4 с пояснительной запиской о причинах списания; расчетом реального срока полезного использования, сверкой расчета НДС с остаточной стоимостью основных средств. Довод инспекции о том, что при переходе на УСН предпринимателю следовало восстановить НДС, основывался на акте осмотра от 28.01.2013, из которого следовало, что все списанное оборудование, указанное в акте на списание основных средств от 31.12.2011, находилось на территории производственного цеха, принадлежащего ИП. Судьи же сочли позицию налогового органа неправомерной, учитывая, что условием для применения п. 3 ст. 170 НК РФ и условием возникновения обязанности налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее возмещенную сумму НДС является факт предъявления налогоплательщиком к вычету НДС в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Суд учел, в частности, то, что невозможно определить сумму, подлежащую восстановлению, и наличие обязанности восстановить сумму НДС. Данный факт должен быть доказан налоговым органом, а не определен произвольно расчетным методом. Кроме того, законом установлено право налоговых органов исчислять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным способом только в случаях, определенных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Указанный в статье перечень является закрытым и не может применяться налоговыми органами в иных случаях (постановления ФАС Уральского округа от 08.04.2014 N Ф09-1499/14 по делу N А60-19928/2013, Семнадцатого ААС от 25.12.2013 N 17АП-14662/13).
Приведем также письмо Минфина России от 16.04.2013 N 03-07-11/12802. В нем, правда, не шла речь о переходе на спецрежим, а рассматривался вопрос о необходимости восстановления НДС при реализации лома и отходов черных и цветных металлов (то есть осуществлении операции, не облагаемой НДС*(1)), образовавшихся в результате производства металлопродукции. По мнению специалистов финансового ведомства, в данном случае суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по металлу, в отношении его остатков, которые признаются возвратными отходами и приходуются на склад в качестве лома и отходов, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором такие отходы и остатки начинают использоваться для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения.
Отдельные суды с таким подходом не согласились. Так, в постановлениях ФАС Уральского округа от 11.12.2012 N Ф09-12020/12, ФАС Поволжского округа от 05.05.2011 N Ф06-2111/11) был сделал вывод о том, что образовавшиеся в ходе производства отходы черных и цветных металлов не являются специально произведенными товарами, а также не являются тем же товаром (металлом), который приобретался налогоплательщиком для производства товара, облагаемого НДС. Соответственно, в этом случае отсутствуют условия, обязывающие налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет налог, ранее правомерно предъявленный к вычету.
Вместе с тем более поздний суд в аналогичной ситуации пришел к противоположному выводу и поддержал налоговый орган. Смотрите постановление АС Уральского округа от 25.05.2016 N Ф09-5318/16 по делу N А60-37139/2015 (определением ВС РФ от 14.09.2016 N 309-КГ16-10972 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ).
По нашему мнению, исходя из прямого прочтения положений пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, речь в нем идет все же об имуществе, при приобретении которого был предъявлен поставщиком НДС, принят к вычету, однако это имущество будет использовано в текущей деятельности организации уже после перехода на УСН.
В ситуации, описанной в вопросе, НДС мог быть предъявлен поставщиком и принят организацией к вычету при приобретении основного средства (ликвидированного впоследствии). Поскольку объект ликвидирован, очевидно, что он не будет использоваться организацией после перехода на УСН. А по материалам, которые получены в результате ликвидации основного средства, факт принятия к вычету НДС отсутствует.
С учетом вышеизложенного мы придерживаемся мнения, что в данной ситуации восстанавливать НДС не нужно.
В заключение напомним о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Поскольку не исключено, что проверяющие могут придерживаться иного мнения, чем изложенное нами, с целью минимизации возможных рисков Ваша организация вправе обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за получением персональных письменных разъяснений (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

К сведению:
Спорным является также и вопрос в отношении восстановления при переходе на УСН сумм НДС в отношении МПЗ, использованных при производстве готовой продукции, которая не реализована к моменту перехода на спецрежим. Смотрите в этой связи материал: Вопрос: На балансе организации (г. Москва) числится готовая продукция, изготовленная в период с 2002 года по 2015 год, а также материалы с 2005 года. При создании готовой продукции использовались материалы и услуги, по которым был принят к вычету НДС. С готовой продукции никакого вычета не было. Какие расходы были понесены при производстве услуг и материалов при изготовлении готовой продукции, определить уже не представляется возможным. С 1 января 2016 года организация переходит на УСН. Обязана ли организация восстановить НДС в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ? И если обязана, то за какой период? Применим ли к этой ситуации срок исковой давности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2015 г.).
К сожалению, в недавних судебных решениях (постановление АС Западно-Сибирского округа от 26.06.2017 N Ф04-1770/17 по делу N А45-5574/2016, определение ВС РФ от 23.10.2017 N 304-КГ17-14912) судьи поддержали налоговый орган, а не налогоплательщика. Так, был сделан вывод, что принятые к вычету суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, в том числе сырья и материалов, использованных для изготовления продукции, принятой к учету в период применения общей системы налогообложения, но не реализованной на дату перехода на УСН, подлежат восстановлению и уплате в бюджет на том основании, что в связи применением УСН общество не является плательщиком НДС, и спорная продукция будет использована им в операциях, не подлежащих обложению данным налогом.
Но от себя заметим, что, в отличие от Вашей ситуации (оприходование материалов при ликвидации основных средств по рыночной стоимости), налоговая база по ТМЦ, использованным при производстве готовой продукции, может быть определена на основании документов, сопровождавших их поставку.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет НДС при переходе на УСН с общего режима;
- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов НДС по объектам недвижимости при переходе с общего режима налогообложения на УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

15 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) До 1 января 2018 года на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождались от налогообложения НДС операции по реализации на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов.