Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения часть недвижимого имущества, сданная в аренду, может быть классифицирована в качестве объекта учета операционной аренды. В данной ситуации имущество продолжает учитываться в составе основных средств на счете 0 101 00 000 "Основные средства". При этом информация о передаче части недвижимого имущества в аренду должна быть отражена на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)" и в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) по объекту недвижимости.

Обоснование вывода:
Начиная с 1 января 2018 года при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования, а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах учета бюджетные учреждения обязаны применять положения федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда", утвержденного приказом Минфина России N 258н от 31.12.2016 (далее - СГС "Аренда").
Кроме того, письмом Минфином России от 13.12.2017 N 02-07-07/83463 были доведены разъяснения по вопросам первого применения СГС "Аренда" (далее - Письмо N 02-07-07/83463), и письмом Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464 - методические рекомендации по применению СГС "Аренда" (далее - Письмо N 02-07-07/83464).
Также в связи с переходом на федеральные стандарты Минфин России подготовил проекты приказов о внесении изменений в Инструкцию, утвержденную приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, а также в Инструкцию, утвержденную приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
Стандартом предусмотрено два вида аренды: операционная и неоперационная (финансовая). Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета финансовой и операционной аренды различен. Соответственно, при заключении учреждением договора аренды, прежде всего, необходимо определить, к какому виду аренды будет отнесен данный договор, то есть классифицировать его.
Классификация объекта аренды в целях бухгалтерского учета является субъективным суждением должностных лиц учреждения (Письмо N 02-07-07/83464) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12 и 13 СГС "Аренда". Перечисленные в п. 12 СГС "Аренда" признаки по отдельности или вместе являются основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды. В свою очередь, условия отнесения объекта учета к неоперационной (финансовой) аренде перечислены в п. 13 СГС "Аренда".
Для целей классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета операционной или неоперационной (финансовой) аренды достаточно соблюдения одного из признаков, поименованных в п. 12 или в п. 13 СГС "Аренда". В то же время, если при наличии одного или нескольких перечисленных в п. 12 СГС "Аренда" признаков иные условия пользования имуществом соответствуют признакам, указанным в п. 13 СГС "Аренда", объекты учета аренды классифицируются в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды (п. 12 СГС "Аренда"). Соответственно, если выполняются какие-то признаки операционной аренды, но одновременно присутствуют признаки аренды финансовой, имущество следует относить к объектам финансовой аренды.
Так, например, объекты учета аренды классифицируются для целей бухгалтерского учета объектами учета операционной аренды, если из условий пользования имуществом предусматривается (п. 12 СГС "Аренда"):
- срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;
- на дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имущества, при условии, что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока пользования имуществом, ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.
В рассматриваемой ситуации часть объекта недвижимого имущества была передана бюджетным учреждением в аренду сроком на 1 год, что несопоставимо со сроком полезного использования данного объекта, поэтому субъект учета вполне обоснованно может принять решение о классификации сданной в аренду части нежилого помещения в качестве объекта учета операционной аренды.
Вместе с тем для устранения сомнений в классификации договора должностным лицам учреждения необходимо исключить признаки, содержащиеся в п. 13 СГС "Аренда". В частности, целесообразно обеспечить выполнение следующих условий:
- установить не только срок аренды, но и указать информацию о предполагаемом оставшемся сроке полезного использования объекта имущества. Это позволит подтвердить, что срок аренды меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества. При этом в договоре также целесообразно прямо предусмотреть обязанность арендатора возвратить объект аренды по окончании периода действия договора в состоянии, позволяющем арендодателю использовать данное имущество в дальнейшем (раздел II.1 Письма N 02-07-07/83464);
- подтвердить, что общая сумма арендной платы ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.
При операционной аренде в бухгалтерском учете арендодателя объект, сданный в аренду, продолжает учитываться в составе основных средств, амортизация начисляется в общем порядке (п. 24 СГС "Аренда"). При передаче в аренду части инвентарного объекта основного средства в случае, когда учреждением не принято решение об обособлении передаваемой части имущества (например части помещения), корреспонденции по внутреннему перемещению или обособлению передаваемой части здания в бухгалтерском учете не отражаются. Вместе с тем в Инвентарной карточке (ф. 0504031) у арендодателя следует отразить информацию о передаче части инвентарного объекта основного средства в аренду (п. III.3 Письма N 02-07-07/83464).
Одновременно информация об объектах имущества, переданных в аренду, должна быть отражена на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)". Стоимость части здания, согласно учетной политике, можно определить исходя из стоимости всего объекта, его общей площади и площади переданного в пользование помещения.
Кроме того, арендодателю следует отразить расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом. Предстоящие доходы от предоставления права пользования активом признаются в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды (п. 24 СГС "Аренда").
В случае если в бюджетном учреждении были "переходящие" с 2017 на 2018 год договоры аренды, то отражение объектов учета аренды в соответствии с положениями СГС "Аренда" в (бухгалтерском учете при первом применении стандарта (по состоянию на 1 января 2018 года) осуществляется в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". Формирование входящих остатков по состоянию на 1 января 2018 года осуществляется на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), сформированной на основании данных инвентаризации (смотрите Письмо N 02-07-07/83463). При этом оформляются следующие бухгалтерские записи:
1. Дебет 2 205 21 560 Кредит 2 401 30 000
- в сумме расчетов с пользователями имущества по арендным платежам за оставшиеся сроки полезного использования объектов учета аренды;
2. Дебет 2 401 30 000 Кредит 2 401 40 121
- отражение объема ожидаемого дохода от арендных платежей.
В свою очередь, по договорам аренды, заключенным в 2018 году, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения - арендодателя передачу части недвижимого имущества в операционную аренду следует отразить следующими корреспонденциями:
1. Увеличение забалансового счета 25 - учтена стоимость имущества, переданного в аренду;
2. Дебет 2 205 21 560 Кредит 2 401 40 121
- отражено признание доходов от предоставления права пользования активом;
3. Дебет 2 401 40 121 Кредит 2 401 10 121
- отражено признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом на протяжении срока пользования объектом учета аренды.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

23 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.