Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поступающие застройщику по договорам участия в долевом строительстве средства участников долевого строительства, а также платежи застройщика, осуществляемые за счет таких поступлений, отражаются в Отчете о движении денежных средств в составе денежных потоков от текущих операций. Рассматриваемые денежные потоки отражаются в этой форме развернуто.

Обоснование позиции:
Форма отчета о движении денежных средств (далее - Отчет) утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) в качестве приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Правила составления Отчета российскими коммерческими организациями установлены ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (далее - ПБУ 23/2011).
Согласно п. 4 ПБУ 23/2011 Отчет составляется на основании общих требований к бухгалтерской отчетности организации, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и требований, установленных ПБУ 23/2011.
В Отчете отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее - денежные потоки), а также их остатки на начало и конец отчетного периода (п. 6 ПБУ 23/2011).
В соответствии с п. 7 ПБУ 23/2011 денежные потоки подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Они классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации (п. 8 ПБУ 23/2011).
Исходя из п. 9 ПБУ 23/2011, к денежным потокам от текущих операций следует относить денежные потоки от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.
Примерами денежных потоков от текущих операций являются, в частности:
- поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;
- оплата труда работников организации.
Денежные потоки от инвестиционных операций - это денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов (п. 10 ПБУ 23/2011).
Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются, в частности:
- платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов;
- поступления от продажи внеоборотных активов.
Смотрите дополнительно письма Минфина России от 04.07.2016 N 07-01-10/38821, от 04.07.2016 N 07-01-09/38825.
Примеры поступления и расходования денежных средств от финансовых операций организации приведены в п. 11 ПБУ 23/2011 (к рассматриваемой ситуации этот пункт не относится).
В п. 12 ПБУ 23/2011 указано, что если какие-либо платежи и поступления организации не могут быть однозначно отнесены к потокам от текущих, инвестиционных или финансовых операций, они классифицируются как денежные потоки от текущих операций.
В силу п. 14 ПБУ 23/2011 в Отчете денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций отражаются обособленно.
В рассматриваемой ситуации необходимо отразить в Отчете поступающие застройщику по договорам участия в долевом строительстве средства участников долевого строительства, а также платежи застройщика, осуществляемые за счет таких поступлений.
По нашему мнению, исходя из положений п.п. 9, 10 ПБУ 23/2011 и самой формы Отчета вышеуказанные поступления и платежи организации-застройщика необходимо отразить в составе денежных потоков от текущих, а не инвестиционных операций.
Из приведенных в п. 10 ПБУ 23/2011 примеров можно понять, что в целях данного ПБУ инвестиционными операциями следует считать, в том числе, платежи, связанные с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, а также поступления от их продажи.
Отметим, что ни в ПБУ 23/2011, ни в Приказе N 66н не раскрыто само понятие инвестиционной деятельности организации.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), вложения во внеоборотные активы отражаются на одноименном счете 08, который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету, в частности, в качестве основных средств, нематериальных активов.
В свою очередь, из п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) следует, что активы, которые принимаются в состав основных средств, приобретаются с целью использования в деятельности организации, а не с целью продажи, такие объекты способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Исходя из п. 8 ПБУ 6/01, при приобретении, сооружении, изготовлении основных средств за плату организация несет фактические затраты, то есть вкладывает в эти активы собственные средства.
В п. 16 МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" сказано, что только те затраты, которые влекут за собой признание актива в отчете о финансовом положении, могут классифицироваться как инвестиционная деятельность.
При осуществлении деятельности по строительству объектов в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик своими силами и (или) с привлечением других лиц строит (создает) многоквартирный дом либо иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию передает соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства. В свою очередь, участник долевого строительства уплачивает обусловленную договором цену и принимает объект долевого строительства (часть 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", далее - Закон N 214-ФЗ).
Частью 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ предусмотрено использование денежных средств с расчетного счета застройщика только на определенные цели, связанные со строительством в рамках исполнения обязательств по договорам долевого участия в строительстве.
Очевидно, что в рамках договора участия в долевом строительстве объект возводится застройщиком для участников долевого строительства и за их счет. Вместе с тем инвестиционная деятельность организации подразумевает вложение собственных средств с целью приобретения активов в собственность.
Доходы застройщика по договору участия в долевом строительстве на основании п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" являются доходами от обычных видов деятельности. Соответственно, расходы, связанные со строительством объекта для дольщиков, также относятся к расходам по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
С учетом вышеизложенного, мы придерживаемся позиции, что денежные потоки, связанные с деятельностью застройщика по договору долевого участия (поступление целевых средств дольщиков и осуществляемые за счет этих средств платежи) в Отчете необходимо отразить как денежные потоки от текущих операций. При этом в данном случае (для целей составления Отчета) не имеет значения то, что расходы, связанные с возведением объектов строительства, у застройщика отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 2.3 Письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02). Согласно ст. 1, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ.
В поддержку нашей позиции служит также то, что поступление целевых средств от участников долевого строительства и платежи, осуществляемые за счет этих средств, прямо не упоминаются ни в п. 9, ни в п. 10 ПБУ 23/2011. Соответственно, организация вправе на основании п. 12 ПБУ 23/2011 отнести такие денежные потоки к денежным потокам от текущих операций.
В общем случае каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в Отчете отдельно от платежей организации (п. 15 ПБУ 23/2011).
Свернуто денежные потоки должны быть отражены в Отчете в случаях, когда они:
- характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам (п. 16 ПБУ 23/2011);
- отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата (п. 17 ПБУ 23/2011).
Например, свернуто в Отчете отражаются косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещение из нее (пп. "б" п. 16 ПБУ 23/2011. Смотрите также письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Следовательно, при заполнении строк 4111 и 4121 Отчета необходимо указывать суммы поступлений и платежей без учета НДС.
В примерах, приведенных в п.п. 16 и 17 ПБУ 23/2011, рассматриваемые нами денежные потоки не поименованы. Однако в данных пунктах приведены именно примеры ситуаций, когда денежные потоки в Отчете отражаются свернуто, а не исчерпывающий их перечень, что, на наш взгляд, позволяет говорить о том, что свернуто могут быть отражены и иные потоки, соответствующие обозначенным здесь критериям.
Формально рассматриваемые денежные потоки (поступление целевых средств от участников долевого строительства и платежи, осуществляемые за счет этих средств) не подпадают под приведенные в п.п. 16, 17 ПБУ 23/2011 критерии ситуаций, устанавливающих необходимость свернутого отражения денежных потоков организации.
В связи с этим мы не видим препятствий для отражения в Отчете указанных в вопросе денежных потоков развернуто, то есть:
- по строке 4111 "Поступления от продажи продукции, работ, услуг" отразить денежные средства, полученные от участников долевого строительства в качестве оплаты, предварительной оплаты оказываемых застройщиком услуг по строительству соответствующих объектов;
- по строке 4121 отразить осуществленные за счет средств дольщиков платежи поставщикам и подрядчикам за сырье, материалы, работы и услуги.
При заполнении строк 4111 и 4121 Отчета необходимо указывать суммы поступлений и платежей, соответственно, без учета НДС.

К сведению:
Ранее определение инвестиционной деятельности, используемое в бухгалтерском законодательстве, содержалось в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания), утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (приказ действовал до 31.12.2010).
В соответствии с п. 15 Указаний инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Отчет о движении денежных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

23 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.