Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации необходимо аннулировать первоначальный (ошибочный) счет-фактуру путем указания с отрицательным значением показателей этого счета-фактуры в графах 15-16 книги покупок за I квартал 2018 года, и следом в этой же книге покупок зарегистрировать исправленный (правильный) счет-фактуру путем указания с положительным значением показателей этого счета-фактуры в графах 15-16.
В бухгалтерском учете и в регистрах налогового учета в феврале 2018 года необходимо сторнировать записи по неправильному документу и провести записи по правильному документу.

Обоснование вывода:

НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Предъявить к вычету НДС можно в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст.ст. 171, 172 НК РФ:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, одним из обязательных условий для принятия к вычету НДС является наличие правильно оформленного "входящего" счета-фактуры, который оформляется поставщиком (подрядчиком, исполнителем) при реализации им товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав либо при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.
Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ). Во исполнение данной нормы действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).
Иногда складываются ситуации, когда поставщик (подрядчик, исполнитель) в первоначальном счете-фактуре допускает технические ошибки, в том числе при указании стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав и в сумме НДС.
Из положений абзаца 2 п. 2 ст. 169 НК РФ следует, что такого рода ошибки могут послужить препятствием для принятия покупателем (заказчиком) к вычету "входного" НДС по таким счетам-фактурам.
Порядок внесения исправлений в счета-фактуры установлен п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением N 1137 (далее - Правила заполнения счета-фактуры).
Согласно указанной норме в счета-фактуры, составленные с даты вступления в силу Постановления N 1137 на бумажном носителе или в электронном виде, исправления вносятся продавцом (в том числе при наличии уведомлений, составленных покупателями об уточнении счета-фактуры в электронном виде) путем составления новых экземпляров счетов-фактур. Если организацией-поставщиком оформлялся универсальный передаточный документ, то он исправляется аналогичным образом (приложение N 7 к письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@).
В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строке 1 счета-фактуры (порядковый номер и дата составления счета-фактуры), составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указываются порядковый номер исправления и дата исправления.
Из приведенных положений следует, что при внесении исправлений в счет-фактуру его дата составления остается неизменной. При этом добавляется дата исправления и номер исправления.
Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в обычном порядке.
Таким образом, если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры (письма Минфина России от 25.02.2015 N 03-07-09/9433, от 22.01.2015 N 03-07-09/1588, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 23.03.2012 N 03-07-09/25, ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9629@, от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@).
Из вопроса следует, что организация получила именно исправленный счет-фактуру.
При получении исправленного счета-фактуры покупатель должен аннулировать первоначальный (ошибочный) счет-фактуру, а вместо него принять к учету новый (исправленный). Все эти изменения фиксируются им в книге покупок (письмо Минфина России от 18.12.2017 N 03-07-11/84472).
Согласно п. 9 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137 (далее - Правила ведения книги покупок) при регистрации в книге покупок счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур показатели в графах 15-16 книги покупок указываются с положительным значением, за исключением случаев аннулирования записи в книге покупок (до окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре, в том числе в связи с внесением в них исправлений. При аннулировании указанных записей из книги покупок показатели в этих графах указываются с отрицательным значением.
При аннулировании записи из книги покупок (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре в связи с внесением в них исправлений используются дополнительные листы книги покупок за тот налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений.
В рассматриваемой ситуации организация получила от контрагента исправленный счет-фактуру за январь 2018 года (I квартал 2018 года) в феврале 2018 года (I квартал 2018 года), то есть в текущем налоговом периоде (ст. 163 НК РФ).
В этом случае организация должна аннулировать первоначальный (ошибочный) счет-фактуру путем указания с отрицательным значением показателей этого счета-фактуры в графах 15-16 книги покупок за I квартал 2018 года и следом в этой же книге покупок зарегистрировать исправленный (правильный) счет-фактуру путем указания с положительным значением показателей этого счета-фактуры в графах 15-16 (п. 9 Правил ведения книги покупок).
Поскольку НДС уплачивается после окончания налогового периода (п. 1 ст. 174 НК РФ), то ошибка, допущенная и исправленная контрагентом в текущем налоговом периоде, в данном случае не привела к переплате (недоплате) НДС в бюджет Вашей организацией.

Бухгалтерский учет

Правила исправления ошибок установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В рассматриваемой ситуации организация получила от поставщика новую информацию в виде исправленных документов в феврале 2018 года, и данная информация не была доступна организации на момент отражения операции потребления газа в бухгалтерском учете в январе 2018 года. Следовательно, организация не совершила ошибку в январе 2018 года. Поэтому в данном случае положения ПБУ 22/2010 не применяются.
Организации в феврале 2018 (не открывая период января 2018 года в программе) необходимо сторнировать записи по ошибочному документу и провести записи по исправленному документу. В этом случае сумма расходов, учтенная в январе, не изменится, при этом в феврале будет показано, что был получен ошибочный документ, данные которого обнулены, и проведен правильный документ (ч. 1 ст. 9, ч.ч. 1, 2 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). После проведения таких операций в феврале будет учтена в расходах разница в сумме документов:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 60 (сторно)
- сторнирована величина признанных в январе расходов по газоснабжению;
Дебет 19 Кредит 60 (сторно)
- сторнирован "входной" НДС по газоснабжению;
Дебет 68 Кредит 19 (сторно)
- отменено принятие к вычету НДС по неправильному счету-фактуре.
Далее на основании исправленных документов:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 60
- учтены расходы по газоснабжению;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен "входной" НДС по газоснабжению;
Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету НДС по исправленному счету-фактуре.
Отметим, что даже если рассматривать неверное отражение расходов на основании неправильного документа поставщика как ошибку, то порядок ее исправления был бы аналогичен (п. 5 ПБУ 22/2010).

Налог на прибыль

По мнению финансового ведомства, неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ (письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177).
Также Минфин России к искажениям налоговой базы относит изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В связи с чем такие искажения также необходимо исправлять с учетом положений ст. 54 НК РФ (письма Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833, от 12.07.2017 N 03-03-06/1/44103, от 14.02.2017 N 03-07-09/8251).
Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Учет расходов в прошедшем налоговом (отчетном) периоде в меньшей сумме, чем положено, приводит, как правило, к излишней уплате налога на прибыль, что позволяет искажения, рассматриваемые нами, на основании абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ корректировать в периоде обнаружения искажения (в периоде получения исправленного документа).
В анализируемой же ситуации исправленный документ получен в течение отчетного периода, в котором была учтена искаженная величина расхода (п. 2 ст. 285 НК РФ). Поэтому исправление необходимо сделать в этом же периоде - в I квартале 2018 года, то есть в феврале 2018 года необходимо учесть дополнительную сумму расхода, не учтенную в январе 2018. Для этого в регистре налогового учета за февраль необходимо сторнировать запись по неправильному документу и провести записи по правильному документу (ст.ст. 313, 314 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС по исправленным счетам-фактурам;
- Энциклопедия решений. Дополнительный лист книги покупок;
- Энциклопедия решений. Исправление счета-фактуры.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

23 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.