Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку налоговое законодательство не содержит расшифровки понятия "официальный прием и (или) обслуживание" для целей применения п. 2 ст. 264 НК РФ, полагаем, что к расходам организации на официальный прием и (или) обслуживание относятся расходы в виде:
- амортизации коттеджа и иных объектов основных средств, используемых при проведении официальных приемов и (или) обслуживания;
- расходов, связанных с содержанием коттеджа;
- затрат на приобретение мебели, объектов интерьера, бытовой техники (если их стоимость не превышает величину, установленную в п. 1 ст. 257 НК РФ).
Указанные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль при соблюдении следующих условий:
- указанные расходы отвечают требованию п. 1 ст. 252 НК РФ (являются экономически обоснованными и документально подтверждены);
- не связаны с организацией развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний;
- не используются в личных целях физических лиц.
Обращаем внимание, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем четырех процентов от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
С целью документального подтверждения соблюдения указанных выше условий полагаем целесообразным составить документ, утверждающий порядок использования коттеджа, в котором можно, например, указать цели его использования и установить запрет на использование его в иных целях.
Кроме того, для снижения риска расчета налоговым органом дней, когда коттедж простаивал (не использовался для установленных целей), в таком положении следует указать, что в периоды, когда официальные приемы не проводятся, коттедж используется для иных хозяйственных целей (например, для хранения ТМЦ, архива и т.п.).
В периоды проведения официальных приемов также следует оформлять документальное подтверждение понесенных расходов (сметы, цель переговоров, программа приема и т.п.).
Затраты на оплату труда обслуживающего персонала учитываются при расчете налога на прибыль в общем порядке (то есть без нормирования) на основании ст. 255 НК РФ (при соответствии их требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ).
При этом, учитывая разъяснения представителей финансового и налогового ведомств, а также наличие судебной практики, высока вероятность претензий со стороны налоговых органов.

Обоснование вывода:
По общему правилу в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, признаются любые затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки) налогоплательщика, при условии, что они соответствуют одновременно следующим критериям:
- являются экономически обоснованными;
- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
- документально подтверждены;
- прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
При этом в соответствии с третьим абзацем п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Понятие "экономически оправданные затраты" НК РФ не расшифровывает. Вместе с тем из анализа арбитражной практики следует, что экономически оправданными признаются затраты:
- обусловленные целями получения доходов;
- удовлетворяющие принципу рациональности;
- обусловленные обычаями делового оборота.
Основные моменты, связанные с толкованием понятий обоснованности и экономической оправданности расходов и применением норм ст. 252 НК РФ, разъяснил КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П:
- расходы оправданы и экономически обоснованы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель деятельности, а не ее результат;
- экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата - целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь сам хозяйствующий субъект, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса;
- все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными (при этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (смотрите также определения КС РФ от 01.10.2009 N 1270-О-О, от 19.10.2010 N 1422-О-О и др.).
В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 ст. 264 НК РФ.
Обращаем внимание, что представительские расходы нормируются - в течение отчетного (налогового) периода они включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Затраты сверх указанного лимита в целях налогообложения не учитываются (п. 42 ст. 270 НК РФ).
Исходя из п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся:
1. Расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.
2. Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика;
- официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.
3. Транспортное обеспечение доставки к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика;
- официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.
4. Буфетное обслуживание во время переговоров.
5. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Как прямо указано в п. 2 ст. 264 НК РФ, к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
С одной стороны, перечень мероприятий, расходы на осуществление которых относятся к представительским согласно п. 2 ст. 264 НК РФ, является закрытым, однако в НК РФ не приведен конкретный перечень затрат, подпадающих под понятие "расходы на официальный прием и обслуживание", поэтому при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, осуществлены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха и развлечений (письмо Минфина России от 21.10.2014 N 03-03-06/1/53004, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 по делу N А32-8834/2010, Пятнадцатого ААС от 10.04.2015 N 15АП-2891/15, Семнадцатого ААС от 06.10.2011 N 17АП-3716/11, ФАС Уральского округа от 23.08.2011 N Ф09-4143/11 по делу N А60-29338/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).
Поэтому, по нашему мнению, расходы организации, связанные с содержанием коттеджа, используемого для проведения официальных приемов и обслуживания, суммы амортизации, и т.п. затраты могут быть учтены в составе представительских расходов при исчислении налога на прибыль при условии их соответствия п. 1 ст. 252 НК РФ.
Что касается расходов на приобретение мебели, объектов интерьера и бытовой техники, то, по нашему мнению, такие расходы могут быть учтены в качестве представительских при условии, что они не связаны с организацией отдыха и развлечений (например, бильярдный стол или караоке-система).

Расходы на оплату труда

Расходы на оплату труда и иные выплаты обслуживающему персоналу учитываются в общеустановленном порядке в составе расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 13.03.2008 N 03-03-06/1/173 и от 06.03.2008 N 03-03-06/2/19, в котором рассматривался вопрос учета затрат на оплату труда работников столовой, содержащейся организацией для организации питания сотрудников).
Напомним, что в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Амортизационные отчисления

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации отнесение коттеджа к амортизируемому имуществу в целях налогообложения прибыли может быть признано контролирующим органом неправомерным в случае наличия доказательств, свидетельствующих об использовании коттеджа в личных целях, не связанных с производственной деятельности организации, а также для организации отдыха и развлечений (смотрите, например, постановление Тринадцатого ААС от 28.03.2011 N 13АП-2553/11, в котором суд признан правомерным учет в составе амортизируемого имущества бани, которая использовалась в том числе в качестве подсобного помещения для хранения не представляющего ценности имущества). В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007 суд указал: "объект основных средств - сауна, принадлежащая Обществу на праве собственности, расположена в административном корпусе _ и используется им исключительно в представительских целях, для приема и обслуживания представителей других организаций в целях поддержания взаимовыгодного сотрудничества, для проведения переговоров после посещения сауны. Доказательства, опровергающие данные обстоятельства, налоговым органом не представлены".
Что касается мебели, предметов интерьера и бытовой техники, то в составе представительских могут быть учтены расходы на амортизацию и этих объектов (если их стоимость превышает стоимость, указанную в п. 1 ст. 257 НК РФ). Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А05-12045/2007 суд указал, что в норме п. 2 ст. 264 НК РФ указаны критерии, по которым те или иные расходы могут быть отнесены к представительским, дан не конкретный, а общий перечень расходов, который не является исчерпывающим. По мнению налогового органа, наборы посуды, используемые для проведения официальных приемов, можно признать в налоговом учете в качестве представительских, однако списание их должно осуществляться через начисление амортизации, а не единовременно. Суд не принял во внимание этот довод инспекции. Согласно действовавшим в тот период положениям п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признавалось имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Из представленной налогоплательщиком справки следовало, что стоимость предметов, входящих в приобретенные наборы посуды, не превышает 10 000 руб. Все предметы могли использоваться независимо друг от друга. В итоге суд поддержал налогоплательщика.
Мы видим, что учет в составе представительских сумм амортизации по объектам, используемым в представительских целях, принципиально возможен, равно как и возможно единовременное списание их стоимости в состав затрат, если стоимостной критерий для признания их основными средствами не соблюдается и ценности относятся к МПЗ. Но, учитывая такие расходы, не следует забывать о том, что в совокупности с другими представительскими они являются нормируемыми.
Если же организация предполагает в определенные периоды использовать коттедж в иных целях (например, для хранения ТМЦ, архива, сдачи в аренду и т.п.), то соответствующим образом следует организовать и учет расходов для целей непревышения норматива по представительским расходам (четыре процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период). Каких-либо разъяснений по подобной ситуации нами не обнаружено, но мы полагаем, что возможность учета затрат в части, превышающей норматив по представительским (в случае использования имущества в иных целях, способствующих достижению прибыли), будет зависеть от возможности организации доказать, в какой степени расходы (например, в виде амортизации) относятся к тем или иным операциям.
Здесь же напомним, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Расходы, связанные с проживанием

Понятие "обслуживание" для целей представительских расходов также отдельно не расшифровано. Ряд арбитражных судов полагает, что понятие "обслуживание" согласно п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкое значение и в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ может подразумевать обеспечение жильем сотрудников других организаций. Так, в постановлении от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006 (30552-А81-27) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что "...понятие "обслуживание" в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями статьи 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта". В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2009 N А53-14011/2008-С5-14 суд также согласился с отнесением расходов на проживание к представительским*(1).
Кроме того, как показывает судебная практика, затраты на обслуживание:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, в том числе связанные с обеспечением их проживания, при наличии экономической обоснованности и документального подтверждения организация может признать в налоговом учете как прочие расходы согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите, например, постановления Седьмого ААС от 20.02.2012 N 07АП-579/12, Девятого ААС от 11.02.2009 N 09АП-12853/2008).
Отдельно отметим, что в случае, если налоговый орган придет к выводу, что те или иные затраты не могут быть отнесены к представительским, то они могут быть квалифицированы в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/4584-11 по делу N А40-99409/10-13-522). Например, в постановлении ФАС Московского округа от 29.01.2014 N Ф05-16475/13 по делу N А40-150130/2012 суд согласился с тем, что расходы на приобретение микрофонов, видеокамеры и костюмов, связанные с подготовкой налогоплательщиком торжественного мероприятия, могут быть учтены при налогообложении прибыли, хотя налоговый орган посчитал, что рассматриваемые расходы не относятся к представительским.
Таким образом, по нашему мнению, поскольку налоговое законодательство не содержит расшифровки понятия "официальный прием и (или) обслуживание" для целей применения п. 2 ст. 264 НК РФ, полагаем, что к расходам организации на официальный прием и (или) обслуживание относятся расходы в виде:
- амортизации коттеджа и иных объектов основных средств, используемых при проведении официальных приемов и (или) обслуживания;
- расходов, связанных с содержанием коттеджа;
- затрат на приобретение мебели, объектов интерьера, бытовой техники (если их стоимость не превышает величину, установленную в п. 1 ст. 257 НК РФ).
Указанные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль при соблюдении следующих условий:
- указанные расходы отвечают требованию п. 1 ст. 252 НК РФ (являются экономически обоснованными и документально подтверждены);
- они не связаны с организацией развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний;
- не используется в личных целях физических лиц.
Затраты на оплату труда обслуживающего персонала учитываются при расчете налога на прибыль в общем порядке (то есть без нормирования) на основании ст. 255 НК РФ (при соответствии их требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ).

Документальное подтверждение

С целью документального подтверждения соблюдения указанных выше условий полагаем целесообразным составить документ, утверждающий порядок использования коттеджа, в котором можно, например, указать цели его использования и установить запрет на использование его в иных, непроизводственных целях (отдых, развлечение).
Кроме того, для снижения риска расчета налоговым органом дней, когда коттедж простаивал (не использовался для установленных целей), в таком положении следует указать, что в периоды, когда официальные приемы не проводятся, коттедж используется для иных хозяйственных целей (например, для хранения ТМЦ, архива, сдачи в аренду и т.п.). Но тогда, как уже сказано выше, для целей отнесения расходов к представительским и прочим расходам следует организовать их раздельный учет и признавать по разным основаниям. Каких-либо методик такого деления затрат НК РФ не содержит, поэтому налогоплательщик вправе разработать их самостоятельно.
В периоды проведения официальных приемов также следует оформлять документальное подтверждение понесенных расходов.
Примерный перечень документов для подтверждения представительских расходов содержится в письмах Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807. Для экономического обоснования затрат составляются внутренние распорядительные документы организации, которые издаются, как правило, в виде приказов руководителя и содержат, например:
- план представительского мероприятия с указанием цели, места и сроков его проведения;
- смету представительских расходов;
- список официальных лиц организации, которые будут участвовать в переговорах, с указанием ответственного за их проведение;
- порядок выдачи сумм на представительские расходы под отчет.
Итоговые документы должны подтверждать сам факт проведения представительского мероприятия (это может быть, например, протокол переговоров с указанием обсужденных вопросов и достигнутых договоренностей), а также свидетельствовать о понесенных затратах (отчет о представительских расходах, акт о выполнении услуг по проведению мероприятия). Аналогичное мнение приведено в письме ФНС России от 08.05.2014 N ГД-4-3/8852: помимо первичных учетных документов, подтверждающих факт приобретения товаров, работ, услуг (в том числе прилагаемых к авансовому отчету), достаточно любого первичного документа, отвечающего критериям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), из содержания которого следует, что данные приобретения использованы при проведении мероприятий, предусмотренных п. 2 ст. 264 НК РФ.
Так, в отчет о представительских расходах рекомендуется включать информацию о целях представительских мероприятий и результатах их проведения, дате и месте проведения, программе, составе приглашенной делегации и участников принимающей стороны, величине расходов на представительские цели. Документ об осуществлении представительских расходов должен содержать конкретную информацию о суммах произведенных расходов и быть утвержден руководителем организации (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@).
Подтверждением прочих расходов могут служить любые документы, оформленные в соответствии со ст. 9 Закона N 402-ФЗ и подтверждающие целесообразность произведенных расходов. Помимо документов, подтверждающих произведенные расходы (счета на услуги гостиницы, транспортные билеты) такими документами могут служить коммерческое предложение, официальная просьба контрагента об ознакомлении с работой оборудования и другие подобные документы.

К сведению:
Пунктом 7 ст. 171 НК РФ предусмотрены особенности вычета сумм НДС, уплаченных в составе представительских расходов (письмо Минфина России от 31.01.2017 N 03-07-11/4723). Так, в соответствии c указанной нормой вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ, смотрите также вопрос 4 письма ФНС от 09.01.2017 N СД-4-3/2@).
Приведенная формулировка п. 7 ст. 171 НК РФ свидетельствует о праве налогоплательщика принять к вычету суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, но только по тем из них, которые фактически учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций (смотрите также письма Минфина России от 17.02.2011 N 03-07-11/35, от 06.11.2009 N 03-07-11/285, УФНС России по г. Москве от 19.08.2013 N 13-11/083321, от 09.12.2009 N 16-15/130757).
Что касается применения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, отметим, что для возникновения объекта обложения НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ необходимо одновременное выполнение двух условий:
- приобретенные на стороне или изготовленные собственными силами продукция (товары), работы, услуги передаются от одного структурного подразделения другому (и эта операция внутреннего перемещения документально оформлена);
- расходы на такие продукцию (товары), работы, услуги не учитываются в целях налогообложения прибыли в силу закона (а не по желанию налогоплательщика, который, например, не оформляет документы, которые позволили бы учесть затраты в расходах).
Поскольку в рассматриваемом случае коттедж не выделен как отдельное структурное подразделение, то передача товаров, приобретенных для использования в представительских целях при организации приемов и обслуживания официальных встреч на территории коттеджа, не подпадает под действие пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ и не облагается НДС.
Подробнее смотрите в ответах на:
- Вопрос: Инспекция доначислила НДС на расходы по организации профессионального праздника, на расходы по встрече представителей собственника, на расходы на проживание представителей. В состав расходов на организацию праздника входят расходы на приобретение продуктов питания (конфет): был накрыт общий стол, на который были выложены продукты, в том числе конфеты, работники приходили отметить праздник по желанию. В состав расходов на встречу представителей входит плата за въезд транспорта в аэропорт, расходы на оплату гостиницы. Возникают ли объекты налогообложения НДС, предусмотренные пп. 1 или пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.);
- Вопрос: Головная организация (г. Москва) проводит совещание для сотрудников в офисе своего филиала, расположенного в другом регионе. Филиал по поручению головной организации закупает все необходимые продукты для кофе-брейка. Продукты (кофе, чай, сахар) между филиалом и головной организацией не передаются. Персонифицировать продукты, передаваемые сотрудникам, не представляется возможным. Филиал на отдельный баланс не выделен. Возникает ли объект обложения НДС? Если да, то как отразить данную ситуацию в бухгалтерском учете? Куда отнести затраты на кофе-брейк в целях бухгалтерского учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. НДС при передаче товаров для собственных нужд организации;
- Энциклопедия решений. Учет представительских расходов;
- Энциклопедия решений. Представительские расходы в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Признание расходов в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

23 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Дополнительно смотрите также материалы: Вопрос: Можно ли учесть в составе представительских расходы на проживание иногородних лиц, приглашенных налогоплательщиком для участия в официальных мероприятиях, которые длятся несколько дней? (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, август 2015 г.); Вопрос: Продукция нашей компании распространяется через сеть дилеров. Раз в год устраивается встреча с ними, на которой представляется новая продукция, обговариваются новые условия сотрудничества. Расходы на проезд и проживание представителей партнеров осуществляет наша организация. Бухгалтер учитывал их при расчете налога на прибыль. Недавно в компании прошла аудиторская проверка. Ревизоры посчитали, что указанные затраты необоснованно отражены в налоговом учете. Так ли это? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 5, май 2017 г.)