Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Денежные средства, предназначенные для финансирования указанного в вопросе мероприятия, и поступающие от его участников, могут быть квалифицированы как средства целевого финансирования некоммерческой организации, направленные для осуществления мероприятия целевого назначения.
Указанные денежные средства не образуют доход, учитываемый при исчислении налога на прибыль организации, при условии их целевого использования.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

НКО - организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. НКО могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ (п.п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ)).
Пунктом 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ предусмотрено, что одним из источников формирования имущества НКО являются пожертвования.
В свою очередь, пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ)*(1). Следовательно, в случае использования средств, квалифицируемых в качестве пожертвований, должны применяться правила, установленные для договора дарения главой 32 ГК РФ.
Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" не требует заключения письменного договора на оказание и принятие благотворительной помощи. Однако ГК РФ содержит положение, согласно которому дарение оформляется договором. Так, согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Кроме того, организация - получатель благотворительной помощи также может направить в адрес организации-дарителя письмо с просьбой такую помощь оказать.
При этом юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет по использованию пожертвованного имущества согласно п.п. 3-5 ст. 582 ГК РФ. Это требование установлено в связи с тем, что применение пожертвования не по установленному назначению возможно лишь с согласия жертвователя, а в противном случае нецелевое использование дает право требовать отмены пожертвования.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, объединение работодателей обязано, в том числе, вести в порядке, установленном федеральными законами, коллективные переговоры, исполнять иные, предусмотренные Уставом НКО обязанности.
Полагаем, что с учетом п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ, п. 1 ст. 582 ГК РФ в рассматриваемой ситуации поступающие денежные средства, предназначенные для финансирования указанного в вопросе мероприятия, могут быть квалифицированы как средства целевого финансирования НКО, направленные для осуществления мероприятия целевого назначения.

Бухгалтерский учет

На основании п. 1 ст. 32 Закона N 7-ФЗ и п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" НКО обязаны вести бухгалтерский учет в порядке, установленном действующим законодательством, в частности, в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция соответственно) (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 18.09.2012 N 07-02-06/228).
На сегодняшний день бухгалтерский учет средств целевого финансирования регламентируется только Планом счетов и Инструкцией. Так, в соответствии с Инструкцией для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, предназначен счет 86 "Целевое финансирование".
Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Использование целевого финансирования (при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации) отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".
Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
По нашему мнению, поступление и использование целевого пожертвования в целях проведения целевого мероприятия в бухгалтерском учете НКО может сопровождаться следующими проводками:
Дебет 51 (50) Кредит 76
- поступили денежные средства по договору пожертвования;
Дебет 76 Кредит 86
- полученные денежные средства учтены в качестве целевого финансирования;
Дебет 86 Кредит 20, 26
- расходы на проведение мероприятия покрыты за счет средств целевого финансирования.
Сумма принятых в течение отчетного года к бухгалтерскому учету добровольных взносов и пожертвований находит отражение по статье "Добровольные взносы" Отчета о целевом использовании полученных средств (Форма Отчета утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").
В свою очередь, средства, направленные на проведение конференций, совещаний, семинаров и тому подобного; иные мероприятия отражаются в разделе "Использовано средств" Отчета о целевом использовании полученных средств.

Налоговый учет

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (в том числе денежных средств (п. 2 ст. 130 ГК РФ) подлежат включению во внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
В ст. 251 НК РФ дается исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Так, п. 2 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Если полученные некоммерческой организацией поступления могут быть квалифицированы как пожертвования в соответствии со ст. 582 ГК РФ, то данные поступления не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Аналогичное мнение приведено и в письмах Минфина России от 24.05.2017 N 03-03-07/31908, от 22.07.2016 N 03-03-06/3/43147, от 04.04.2016 N 03-03-06/3/18801, от 13.11.2015 N 03-03-06/4/65618, от 04.06.2008 N 03-03-06/4/40, от 21.12.2007 N 03-03-06/4/157, от 18.05.2005 N 03-03-01-04/4-57, письмах ФНС России от 17.08.2017 N ЗН-4-17/16223@, от 25.11.2016 N СД-4-3/22415@).
При этом нормы НК РФ не ставят применение пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ в зависимость от статуса жертвователя. Иными словами, не имеет значения, является ли жертвователь учредителем некоммерческой организации, или нет.
По нашему мнению, для того чтобы указанные средства не включались в налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо выполнение следующих условий:
- поступления должны быть квалифицированы как пожертвования в соответствии со ст. 582 ГК РФ;
- полученные средства используются строго по назначению, указанному жертвователем;
- организация ведет раздельный учет доходов и расходов целевых поступлений и иных доходов и расходов.
В противном случае полученные денежные средства включаются в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль. Так, в письме Минфина России от 21.04.2017 N 03-03-06/2/24359 отмечается, что пожертвования могут быть направлены только на содержание и ведение уставной некоммерческой деятельности. Они не могут быть использованы в предпринимательской деятельности (в том числе для предоставления займов). В противном случае безвозмездно полученные средства подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов (пункт 8 статья 250 НК РФ) (смотрите также письма Минфина России от 31.08.2015 N 03-03-06/4/50052, от 20.10.2014 N 03-03-06/4/52627, УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020458).
А в письме Минфина России от 14.08.2015 N 03-03-06/4/47186 сказано, что для целей налога на прибыль организаций взносы, производимые некоммерческим организациям, признаются целевыми поступлениями, не учитываемыми при определении налоговой базы, если их получение не связано с возникновением у некоммерческой организации обязанности оказать передающему лицу услугу и (или) выполнить для передающего лица работу, при выполнении иных условий, установленных п. 2 ст. 251 НК РФ.
Вместе с тем и расходы, связанные с проведением мероприятия в рамках осуществления уставной деятельности и произведенные за счет пожертвований участников мероприятия, не должны признаваться в целях налогообложения прибыли, как не соответствующие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Отметим, что организациями при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, заполняется Лист 07 "Отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования", включаемый в налоговую Декларацию по налогу на прибыль по итогам налогового периода (п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет перечисления денежных средств на благотворительные цели;
- Энциклопедия решений. Договор пожертвования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

21 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ. Данное действие носит целевой характер и является добровольным.
Пункт 1 ст. 582 ГК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 года) допускает пожертвования в пользу любых некоммерческих организаций, которые могут поступать как от коммерческих, так и от некоммерческих организаций или физических лиц. Прежняя редакция указанного пункта предусматривала ограниченный перечень некоммерческих организаций, в пользу которых возможно было делать пожертвования.