Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете жилеты должны учитываться в том же порядке, как и другая специальная одежда. При этом нормы выдачи и срок эксплуатации жилетов должны быть установлены локальными нормативными актами Организации.

Обоснование вывода:
С 18 марта 2018 года вступили в силу изменения в Правила дорожного движения. В ПДД появился новый п. 2.3.4, предусматривающий, что водитель обязан в случае вынужденной остановки транспортного средства или ДТП вне населенных пунктов в темное время суток либо в условиях ограниченной видимости при нахождении на проезжей части или обочине быть одетым в куртку, жилет или жилет-накидку с полосами световозвращающего материала. Такие куртка, жилет, жилет-накидка должны соответствовать требованиям ГОСТ 12.4.281-2014 (Постановление Правительства РФ от 12.12.2017 N 1524).
В соответствии со ст. 22 ТК РФ работодатель обязан, в частности, обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. По нашему мнению, таким "иным средством" являются, в частности, жилеты, поскольку их наличие предусмотрено действующим законодательством.
Упомянутый выше Межгосударственный ГОСТ 12.4.281-2014 "Система стандартов безопасности труда. Одежда специальная повышенной видимости. Технические требования" был введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 26.11.2014 N 1813-ст. Согласно п. 3 указанного стандарта рассматриваемый жилет представляет собой специальную сигнальную одежду повышенной видимости.
В связи с этим считаем, что жилеты в бухгалтерском и налоговом учете следует рассматривать как спецодежду.
Статьей 221 ТК РФ установлено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты (далее - СИЗ), а также смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.
Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими СИЗ утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н (далее - Межотраслевые правила). В п. 14 Межотраслевых правил указано, что при выдаче работникам СИЗ работодатель руководствуется типовыми нормами, соответствующими его виду деятельности. При отсутствии профессий и должностей в соответствующих типовых нормах работодатель выдает работникам СИЗ, предусмотренные типовыми нормами для работников сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, а при отсутствии профессий и должностей в этих типовых нормах - типовыми нормами для работников, профессии (должности) которых характерны для выполняемых работ (письмо Минтруда России от 16.03.2016 N 15-2/ООГ-1049).
Кроме того, работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения (ч. 2 ст. 221 ТК РФ).
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2012 N Ф04-6269/12 по делу N А45-15510/2012 отмечено, что на государственном уровне установлены минимальные нормы обеспечения работников средствами индивидуальной защиты с целью защиты прав и интересов работников в сфере охраны труда. При этом, как указал суд, правила выдачи средств защиты не устанавливают запрета по собственной инициативе работодателю создавать работникам более выгодные условия работы и обеспечивать их средствами защиты выше установленных норм, а также выдавать специальную одежду работникам по специальностям, не поименованным в типовых правилах (смотрите также постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2012 N 07АП-8426/12). Заметим, что судом была рассмотрена ситуация, в которой работодатель не проводил аттестацию рабочих мест и в локальном нормативном акте установил свои нормы выдачи спецодежды, не ухудшающие положение работников.
Мы придерживаемся такой же позиции и считаем, что Организация может в локальном нормативном акте установить повышенные по сравнению с типовыми нормы выдачи спецодежды, а также нормы выдачи спецодежды для категорий работников, которым СИЗ не полагаются по типовым нормам, поскольку такие условия труда улучшают положение работников и не будут ограничивать права и снижать уровень гарантий работников по сравнению с установленными ТК РФ и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ч. 4 ст. 8, ч. 2 ст. 9 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет специальной одежды (обуви) следует вести с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, далее - Методические указания N 135н).
Специальная одежда принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая складывается из всех фактических затрат на ее приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию (п. 11 Методических указаний N 135н). Согласно п. 13 Методических указаний N 135н и Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) спецодежда, находящаяся в собственности организации, учитывается до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе ее оборотных активов на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" счета 10. Передача спецодежды в производство (выдача работникам) отражается в бухгалтерском учете с использованием специального субсчета "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" к счету 10 (п. 20 Методических указаний N 135н).
Стоимость спецодежды со сроком полезного использования более 12 месяцев, вне зависимости от стоимости, погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в Типовых отраслевых нормах (п. 26 Методических указаний). Если выдача спецодежды типовыми нормами не предусмотрена, то срок полезного использования спецодежды определяется исходя из норм, установленных организацией в локальном нормативном акте. В силу п. 21 Методических указаний единовременное списание стоимости спецодежды допускается при условии, что срок ее эксплуатации не превышает 12 месяцев.
Из условий вопроса нам неизвестен срок эксплуатации жилетов. Предполагаем, что Организация может установить срок их службы менее 12 месяцев.
На основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, признаются расходами по обычным видам деятельности. Следовательно, в бухгалтерском учете затраты на приобретение спецодежды полностью относятся на себестоимость производства (продаж).
Таким образом, приобретение и списание жилетов в бухгалтерском учете отражается следующими записями:
Дебет 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", Кредит 60
- спецодежда принята к учету;
Дебет 19, Кредит 60
- учтен НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 68, Кредит 19
- НДС, предъявленный поставщиком, принят к вычету;
Дебет 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", Кредит 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"
- спецодежда выдана работникам;
Дебет 20 (44), Кредит 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"
- стоимость жилетов списана на расходы.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение спецодежды и других СИЗ, предусмотренных законодательством РФ, относятся к материальным расходам налогоплательщика. Стоимость такого имущества в общем случае включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (по мере выдачи работникам) (п.п. 13, 21 Межотраслевых правил, дополнительно смотрите письма Минфина России от 09.01.2017 N 03-03-06/1/80062, от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66456).
По вопросу о порядке учета расходов на спецодежду финансовыми органами даются следующие разъяснения.
Расходы работодателя на приобретение СИЗ могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе материальных расходов (при выполнении требований ст. 252 НК РФ) в пределах норм, предусмотренных законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя, по результатам проведенной аттестации рабочих мест (СОУТ) (письма Минфина России от 16.09.2016 N 03-03-06/1/54239, от 19.08.2016 N 03-03-06/1/48743, от 08.04.2016 N 03-03-06/1/20165, от 25.11.2014 N 03-03-06/1/59763, от 11.12.2012 N 03-03-06/1/645, от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143).
Из приведенных разъяснений можно сделать вывод, что отсутствие результатов СОУТ (аттестации рабочих мест) ставит под сомнение учет затрат на приобретение СИЗ, если эти СИЗ выдаются по нормам, установленным самой организацией. Если же в отношении рабочих мест сотрудников (в том числе тех, чьи профессии не указаны в постановлениях Минтруда) проведена СОУТ, как этого требует Закон N 426-ФЗ или аттестация, рассматриваемые затраты можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли.
В то же время нормами НК РФ никаких ограничений по выдаче СИЗ, в том числе спецодежды (спецобуви), не установлено. Также отсутствует условие о том, что расходы на СИЗ могут быть учтены только в случае проведения СОУТ.
Кроме того, перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (смотрите, например, пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания для целей налогообложения прибыли любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ. Нормы ст. 270 НК РФ не содержат прямого запрета на учет для целей налогообложения прибыли расходов на выдачу спецодежды работникам, профессии которых не поименованы в постановлениях Минтруда, а также в случае, если в организации не проведена СОУТ (аттестация рабочих мест).
При этом организация вправе сама решить, какие затраты ей необходимы для ведения деятельности. КС РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П указал, что НК РФ не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) организация осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (смотрите также постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
В ряде судебных решений (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.04.2010 по делу N А53-3903/2009 (определением ВАС РФ от 09.09.2010 N ВАС-11441/10 в передаче дела для пересмотра отказано), ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2008 N Ф03-А59/07-2/5933, ФАС Уральского округа от 29.05.2007 N Ф09-4020/07-С3, от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2, ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 N А55-31040/05-3) высказывалась позиция, согласно которой расходы по приобретению специальной одежды не должны укладываться в действующие нормативы, поскольку это прямо не вытекает из норм НК РФ. А в упомянутых выше постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2012 N Ф04-6269/12 по делу N А45-15510/2012, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2012 N 07АП-8426/12 суды указали, что спецодежда используется работниками в процессе выполнения их служебных обязанностей, то есть в производственном процессе, поэтому расходы, связанные с ее приобретением, связаны с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью, направленной на получение дохода (аттестация рабочих мест налогоплательщиком не проводилась).
На основании изложенного мы придерживаемся позиции, что Организация при определении налогооблагаемой прибыли может учесть затраты на приобретение жилетов для водителей, выдаваемых по нормам, установленным локальным нормативным актом Организации. Полагаем, что в данном случае может быть применен пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения спецодежды;
- Энциклопедия решений. Учет передачи в эксплуатацию спецодежды.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

28 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.