Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на замену асфальтного покрытия в рассматриваемой ситуации могут быть учтены в составе текущих затрат по ремонту имущества в бухгалтерском и налоговом учете с учетом изложенных ниже особенностей.

Обоснование позиции:
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ).
Поскольку имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями (п. 2 ст. 611 ГК РФ), мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации земельный участок считается арендованным вместе с асфальтовым покрытием.
Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Налоговый учет

В зависимости от характера произведенных затрат в арендованное имущество (капитальные вложения либо ремонт) и порядка их возмещения арендодателем, НК РФ предусмотрены различные способы их учета в целях налогообложения прибыли (смотрите также письмо УФНС России по г.Москве от 07.09.2012 N 16-15/084483@).
Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке (п. 1 ст. 258 НК РФ):
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, на основании п. 1 ст. 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
При этом положения главы 25 НК РФ не ставят расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего, капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901, от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).
Согласно разъяснениям, представленным в письме УФНС России по г. Москве от 14.12.2007 N 20-12/119684, неотделимые улучшения в форме замены асфальтового покрытия подъездных путей, площадок, тротуаров и парковок, произведенные в пределах расположенного на арендованном земельном участке комплекса зданий и сооружений организацией - арендатором земельного участка с согласия арендодателя, подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли у организации - арендатора земельного участка в порядке, установленном в ст. 258 НК РФ.
Как мы видим, налоговые органы рассматривают замену асфальтового покрытия в качестве капитальных вложений в арендованные объекты. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств могут амортизироваться арендатором при условии, что такие вложения произведены арендатором с согласия арендодателя и их стоимость не возмещается арендодателем (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации согласие арендодателя на замену асфальтового покрытия не получалось. Поэтому, если руководствоваться приведенной точкой зрения налоговых органов, амортизировать капитальные вложения арендатор не вправе (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, от 16.03.2006 N 18-11/1/20791).
Вместе с тем необходимо отметить, что согласно разъяснениям Минфина России амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-06/2/81480, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, от 23.09.2016 N 03-03-06/1/55715, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345).
Пунктом 2 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что:
- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Соответственно, иные виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, могут рассматриваться как расходы на ремонт.
На наш взгляд, замена асфальтного покрытия не изменяет назначение земельного участка и не влечет за собой повышение его технико-экономических показателей, поэтому расходы на замену асфальта не являются капитальными вложениями в арендованный объект.
Так, в письме Минфина России от 24.12.2012 N 03-03-06/1/719 в отношении работ, которые заключались в том, что дороги были заново заасфальтированы (без снятия старого слоя), заменены бордюры, люки сточных колодцев, было разъяснено, что расходы на ремонт асфальтового покрытия могут быть учтены для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 260 НК РФ (при условии, что дороги на территории организации используются в целях осуществления ее деятельности).
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.11.2006 N А79-4195/2006 налоговый орган исходил из того, что подрядчик произвел реконструкцию асфальтобетонного покрытия с заменой существующего основания (подрядчик осуществил устройство песчаного, щебеночного, асфальтобетонного оснований данного основного средства и установил бортовые камни). Судьи не согласились с подобным мнением и вынесли решение в пользу налогоплательщика, признав произведенные работы ремонтом (смотрите также постановление ФАС Центрального округа от 30.01.2007 N А62-2878/06).
В постановлении ФАС Уральского округа от 18.07.2012 N Ф09-2618/12 по делу N А47-12122/2011 основанием для начисления оспариваемых сумм явились выводы налогового органа о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов, стоимости асфальтирования арендованных земельных участков, так как указанные расходы, по мнению инспекции, подлежат включению в расходы арендатора в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты, в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.
Суды сделали вывод о том, что расходы налогоплательщика по ремонту асфальтового покрытия соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, когда они фактически понесены (при этом проведение указанных работ было направлено на исполнение обществом условий договоров аренды земельного участка - из дополнительного соглашения к договору аренды земельного участка следовала, что арендатор обязан проводить текущий и капитальный ремонт асфальтового покрытия, стоимость которого возмещению арендодателем не подлежит).
В постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2017 N 20АП-5465/17 было установлено, что обществом осуществлен ремонт арендуемой площадки для поддержания ее в исправном состоянии, восстановления работоспособности основных средств с целью осуществления деятельности, направленной на извлечение прибыли (часть арендуемого имущества местами пришла в негодность - появились выбоины, ямы, просадки асфальтового покрытия, в связи с чем обществом были заключены договоры на проведение работ по текущему ремонту подъездных путей и прилегающей территории, в ходе которых было восстановлено арендуемое имущество, до того состояния, в котором оно находилось на момент передачи его в аренду).
Судьи указали, что у арендованного имущества в результате ремонта не появились новые качества и характеристики, общая площадь используемой обществом площадки осталась прежней. Произведенные подрядчиками работы не привели к изменению параметров площадки, ее участков, ведущему к изменению класса и (или) категории либо влекущему за собой изменение границы полосы отвода, изменению планировки, повышению уровня инженерного оснащения, к увеличению производственной мощности предприятия, изменению технического или служебного назначения объектов, повышению их технико-экономических показателей. Судьи пришли к выводу, что работы по ремонту арендуемого имущества произведены правомерно и полностью включены в налоговую базу по налогу на прибыль в том периоде, в котором они произведены в соответствии со ст. 272 НК РФ.
Однако следует отметить, что постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 06.02.2018 N Ф10-6074/17 по делу N А62-8660/2016 дело было направлено на новое рассмотрение (дело рассмотренное, в упомянутом выше постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда).
Также следует иметь в виду, что из пп. "б" пп. 2 п. 4 Классификации работ по капитальному ремонту, ремонту и содержанию автомобильных дорог, утвержденных приказом Минтранса России от 16.11.2012 N 402, следует, что полная замена дорожной одежды на новую, более прочную и долговечную, относится к комплексу работ капитального ремонта автомобильной дороги и (или) искусственных дорожных сооружений.
Капитальный ремонт переданного в аренду имущества арендодатель обязан производить за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ).
В письме Минфина России от 12.05.2009 N 03-11-06/2/84 указано, что расходы арендатора на ремонт арендованных основных средств признаются в случае, если обязанность по его проведению возложена на арендатора законом (иными правовыми актами) или договором аренды (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@). В постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2013 N 19АП-883/13 также отмечается, что арендатор вправе включить в состав расходов затраты по ремонту основных средств, если договором аренды предусмотрено возложение на него обязанностей по проведению такого ремонта и арендодателем эти расходы не возмещаются.
В рассматриваемой ситуации в договоре аренды про ремонт асфальтного покрытия упоминаний нет. Поскольку полная замена асфальтного покрытия может быть отнесена к капитальному ремонту, а обязанность по проведению такого ремонта по общему правилу возложена на арендодателя, при принятии арендатором решении об отнесении произведенных расходов в состав текущих затрат по ремонту имущества возможны претензии со стороны налогового органа.
Вместе с тем приведенное обстоятельство, на наш взгляд, безусловно, не свидетельствует о невозможности учета рассматриваемых расходов в целях формирования налогооблагаемой прибыли. Как мы полагаем, в рассматриваемой ситуации полная замена асфальтового покрытия обусловлена необходимостью эксплуатации зданий, расположенных на арендованном земельном участке, и осуществлена арендатором в рамках своей деятельности, направленной на получение доходов.
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Как указано в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
Мы полагаем, что расходы на замену асфальтного покрытия, связанные с ведением налогоплательщиком деятельности, направленной на получение доходов, в рассматриваемой ситуации все же могут быть учтены в составе текущих затрат по ремонту имущества, но не можем исключать вероятности возникновения претензий со стороны налогового органа.

Бухгалтерский учет

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01)) при выполнении условий, указанных в п. 4 ПБУ 6/01.
Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).
Мы полагаем, что в бухгалтерском учете в состав капитальных вложений необходимо включать затраты, в результате которых улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта. Иные затраты необходимо рассматривать как расходы на ремонт и отражать их в том периоде, к которому они относятся.
На наш взгляд, сама по себе полная замена асфальтового покрытия не приводит к улучшению (повышению) показателей функционирования земельного участка, поэтому расходы на замену асфальтового покрытия следует рассматривать в качестве расходов на ремонт:
Дебет 26 Кредит 60
- отражены расходы на замену асфальтового покрытия (на забалансовых счетах данная операция не отражается).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

26 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.