Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Принимая во внимание мнение чиновников, изложенное в указанном Вами письме, списание во внереализационные расходы остатка задолженности заемщиков может привести к налоговым спорам.

Обоснование вывода:
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Сумма задолженности может быть включена в состав внереализационных расходов для целей расчета налога на прибыль организаций в случае, если такая задолженность признается безнадежной в соответствии с нормами главы 25 НК РФ (письма Минфина России от 10.11.2017 N 03-03-07/74130, от 13.10.2017 N 03-03-06/1/67057).
Однако если дебиторская задолженность не удовлетворяет критериям безнадежной задолженности, установленным п. 2 ст. 266 НК РФ, то есть списана по иным критериям, разработанным самой организацией, то такая задолженность не может быть учтена организацией в уменьшении прибыли в периоде списания (письмо Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751).
В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) в целях налогообложения признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Также безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа.
Как видим, НК РФ предусматривает исчерпывающий перечень оснований, по которым обязательства признаются безнадежными для целей налогообложения прибыли.
На данное обстоятельство неоднократно обращали внимание уполномоченные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 07.06.2017 N 03-03-06/1/35488, от 10.04.2017 N 03-03-06/1/21019, от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56757).
Погашение требования ломбарда к залогодателю (должнику) в ситуации, когда сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для его полного удовлетворения в порядке п. 5 ст. 358 ГК РФ, прямо в п. 2 ст. 266 НК РФ не поименовано.
На этом основании в письме Минфина России от 31.03.2017 N 03-03-06/1/18878 было высказано мнение, что признание погашенными требований ломбарда к заемщику или поклажедателю после продажи невостребованной вещи, не является основанием для признания задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли.
Вместе с тем считаем необходимым учитывать следующее.
НК РФ не разъясняет понятие невозможности исполнения обязательства. В этом случае следует обратиться к нормам ГК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения регулируется ст. 416 ГК РФ.
По смыслу ст. 416 ГК РФ невозможность исполнения обязательства наступает в случае, если действие, являющееся содержанием обязательства, объективно не может быть совершено ни одним лицом (п. 21 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.04.2017).
На практике невозможность исполнения также означает, что ни одна из сторон договорных отношений не отвечает за обстоятельства, которые привели к такой ситуации. Речь идет об обстоятельствах, которые наступили после возникновения обязательства, то есть таких, которые стороны не могли предвидеть.
При этом фактически законодательство не ограничивает перечень случаев, когда обязательство прекращается вследствие невозможности его исполнения.
В вашем случае стороны не могли предвидеть, что суммы, вырученной от продажи предмета залога, будет недостаточно для погашения обязательства заемщика. Поскольку требования ломбарда к заемщику после продажи предмета залога погашаются в любом случае, можно сделать вывод, что обязательство объективно не может быть совершено. Следовательно, в таком случае имеются предпосылки для признания остатка задолженности безнадежным долгом, что в свою очередь означает возможность признания убытка от его списания в целях налогообложения прибыли.
Косвенно в пользу приведенной позиции могут свидетельствовать письма Минфина России от 25.03.2015 N 03-03-06/1/16376, от 09.02.2015 N 03-03-06/2/5139, от 22.09.2014 N 03-03-06/2/47334, от 11.07.2014 N 03-03-05/33871. В них представители финансового ведомства приходят к выводу, что если организация, являющаяся залогодержателем, оставляет за собой предмет ипотеки в порядке, установленном Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", то задолженность по обеспеченному ипотекой обязательству считается погашенной. В данном случае обязательство будет считаться прекращенным вследствие невозможности его исполнения, а остаток необеспеченной задолженности будет признаваться безнадежным долгом для целей налогообложения. Соглашаются с таким подходом и судьи (постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.06.2015 N Ф04-19602/15 по делу N А27-15483/2014).
В свою очередь, в письме Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56743 указывается, что сумма долга по договорам займа признается безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций и включается в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ при условии соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.
В случае, если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для полного погашения задолженности, полученный убыток уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.
Поскольку, по мнению финансового ведомства, списание ломбардом во внереализационные расходы остатка задолженности заемщиков, не обеспеченной залогом, неправомерно, ее учет в целях налогообложения с большой долей вероятности может привести к налоговым спорам.
Арбитражную практику применительно к анализируемой ситуации нам обнаружить не удалось.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

5 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.