Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет совместной деятельности ведется на основании положений ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (далее - ПБУ 20/03).
При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), организация-товарищ руководствуется п.п. 13-16 ПБУ 20/03. При этом участник, ведущий общие дела в соответствии с договором, руководствуется также п.п. 17-21 ПБУ 20/03 (п. 12 ПБУ 20/03).
Пункт 17 ПБУ 20/03 определяет, что при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и учет операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.
При этом отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 07.06.2005 N 19-11/40894).
В результате, как видим, участник договора простого товарищества, которому поручили вести бухгалтерский учет, фактически обязан вести два учета:
- по собственной деятельности;
- по деятельности товарищества (на отдельном балансе).
Согласно п. 13 ПБУ 20/03 активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.
Поскольку данный порядок учета применяется каждым товарищем, считаем, что ООО, ведущее общие дела, отражает в учете по собственной деятельности передачу земельного участка в счет своего вклада в совместную деятельность следующей записью:
Дебет 58, субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 01 - земельный участок, внесенный в счет вклада в совместную деятельность, учтен в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости.
В соответствии с п. 18 ПБУ 20/03 вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на отдельном балансе по учету совместной деятельности на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.
На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) (далее - Инструкция) имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.
Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.
Следовательно, в учете ООО, ведущего общие дела, одновременно с приведенной выше записью получение вкладов от товарищей отражается на отдельном балансе следующими записями:
Дебет 51 Кредит 80, субсчет "ООО на ОСНО" - 3 000 000 руб. - получен вклад от организации;
Дебет 51 Кредит 80, субсчет "Физическое лицо" - 3 000 000 руб. - получен вклад от физического лица;
Дебет 01 Кредит 80, субсчет "ООО на УСН" - 3 000 000 руб. - учтен собственный вклад ООО на УСН.
В силу абзаца 3 п. 18 ПБУ 20/03 в бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. При этом учет приобретения или создания новых объектов основных средств, а также других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.
Учитывая положения Инструкции, считаем, что на отдельном балансе товарища, ведущего общие дела, строительство недвижимости отражается следующим образом:
Дебет 08-3 Кредит 60 (10, 20, 23, 69, 70, 76 и др.) - отражены затраты, связанные со строительством дома;
Дебет 19 Кредит 60 (10, 76) - учтен предъявленный поставщиками (подрядчиками) НДС;
Дебет 08-3 Кредит 19 - предъявленный НДС в соответствующей части учтен в стоимости дома.
После окончания строительства, осуществленного за счет вкладов товарищей, товарищ, ведущий бухгалтерский учет, отражает передачу имущества участникам договора о совместной деятельности.
Данная операция отражается на отдельном балансе в учете товарища, ведущего общие дела, как возврат имущества товарищам:
Дебет 80, субсчет "Расчеты с товарищами" Кредит 08.
Как следует из условий вопроса, стоимость полученного ООО на ОСНО имущества меньше величины его вклада в совместную деятельность, в свою очередь, стоимость полученного физическим лицом имущества превышает величину его вклада. При этом договором о совместной деятельности не предусмотрены какие-либо взаимные обязанности по возмещению (погашению) такой разницы.
По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. Ликвидационный баланс составляется товарищем, ведущим общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность (п.п. 19, 21 ПБУ 20/03).
Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае передача имущества товарищам будет отражаться ООО, ведущим общие дела, на отдельном балансе следующим образом:
Дебет 80, субсчет "ООО на ОСНО" Кредит 08-3 - 2 900 000 руб. - отражена передача имущества в части, приходящейся на организацию;
Дебет 80, субсчет "Физическое лицо" Кредит 08-3 - 3 100 000 руб. - отражена передача имущества в части, приходящейся на организацию;
Дебет 80, субсчет "ООО на УСН" Кредит 08-3 - 3 000 000 руб. - отражена передача имущества в собственной части;
Дебет 80, субсчет "ООО на ОСНО" Кредит 84 - 100 000 руб. - учтена разница в стоимости имущества, переданного ООО на ОСНО;
Дебет 84 Кредит 80, субсчет "Физическое лицо" - 100 000 руб. - учтена разница в стоимости имущества, переданного физическому лицу.
Одновременно в учете по собственной деятельности ООО на УСН сделает следующую запись:
Дебет 08-3 Кредит 58-4 - 3 000 000 руб. - отражено поступление имущества.
По мнению финансового ведомства, операции по передаче имущества в пределах первоначального взноса участникам договора простого товарищества не признаются реализацией. В то же время сумма превышения облагается налогом в обычном порядке.
В результате, на наш взгляд, в учете ООО, ведущего общие дела, в отдельном балансе делаются следующие записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС" - начислен НДС;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19 - сумма НДС, пропорциональная величине превышения, предъявляется к вычету.
При этом поскольку стоимость поступившего ООО на УСН имущества равняется величине его вклада в совместную деятельность, то финансовый результат по совместной деятельности, подлежащий включению в состав прочих доходов или расходов в силу п. 14 ПБУ 20/03, равняется нулю.

НДС

Особенности исчисления НДС при осуществлении операций в рамках договора простого товарищества разъясняются в ст. 174.1 НК РФ.
Так, из п. 1 ст. 174.1 НК РФ следует, что участник товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, исполняет обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ, при совершении операций в рамках договора простого товарищества.
В свою очередь, п. 3 ст. 174.1 НК РФ определяет, что право на вычет НДС по товарам (работам, услугам, основным средствам и пр.), приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в рамках договора простого товарищества имеет участник товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций. Для применения вычета по НДС счета-фактуры должны быть выставлены продавцами в порядке, установленном главой 21 НК РФ, на имя ответственного товарища.
При этом тот факт, что участник товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, применяет УСН, для целей ст. 174.1 НК РФ значения не имеет (п. 2 ст. 346.11 НК РФ, постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.11.2015 N Ф04-26047/15 по делу N А46-16819/2014).
В то же время согласно пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества в случае раздела имущества, находящегося в общей собственности участников договора, не признаются реализацией и, следовательно, объектом налогообложения НДС. Аналогичные выводы нашли отражение, например, в письме Минфина России от 15.08.2012 N 03-03-06/1/411, решении ФНС России от 07.10.2014 N 379. Вывод о том, что передача построенного объекта инвесторам не является реализацией объекта в смысле ст. 39 НК РФ, делают и судьи (смотрите, например, определение ВС РФ от 30.06.2016 N 307-КГ16-6895, постановление АС Северо-Западного округа от 01.09.2015 N Ф07-5974/15 по делу N А56-79793/2014).
Однако сумма превышения облагается налогом в обычном порядке. Таким образом, на стоимость объекта в части, превышающей размер первоначального взноса, участнику товарищества выставляется счет-фактура (письма Минфина России от 25.08.2015 N 03-07-11/48850, от 27.08.2008 N 03-07-11/287). При этом плательщиком налога при передаче имущества товарищам является сторона, непосредственно передающая имущество.
В решении ФНС России от 07.10.2014 N 379 налоговики также отмечают, что договоры простого товарищества, заключенные с целью строительства здания (строения), являются некоммерческими.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Сказанное справедливо и в отношении договоров о совместной деятельности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2012 N Ф07-1146/12 по делу N А21-4900/2011).
На основании изложенного представители финансового ведомства делают вывод, что вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объектов, передаваемых участникам простого товарищества в пределах их первоначальных вкладов, ответственным участником не производится (письмо Минфина России от 05.05.2008 N 03-07-07/50). Согласно с данной позицией и налоговое ведомство (решение ФНС России от 07.10.2014 N 379).
В вашей ситуации стоимость объекта, переданного товарищу, превышает размер первоначального взноса только в отношении физического лица. Поэтому можно сделать вывод, что часть налога, предъявленного подрядными организациями (поставщиками) и приходящегося на переданный физическому лицу объект, ООО, ведущее общие дела, вправе заявить в составе налоговых вычетов.
Однако в силу пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.
В то же время в письмах ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17, УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 19-11/60652 разъясняется, что освобождение от налогообложения, предусмотренное в том числе пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только при реализации жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи.
Так как в рассматриваемом случае договор купли-продажи между ООО, ведущим общие дела, и физическим лицом не заключен, то освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется. Поэтому со стоимости объекта, превышающей размер первоначального взноса физического лица, ООО на УСН следует исчислить НДС и выставить счет-фактуру.
Учитывая изложенное, мы полагаем, что вычет НДС по работам, услугам, материалам и т.п., использованным при строительстве дома, передаваемого впоследствии участникам простого товарищества, товарищем, ведущим общие дела, заявляется только в части, пропорциональной сумме превышения размера взноса физического лица. В оставшейся части предъявленный налог учитывается в стоимости дома (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

УСН

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, согласно ст. 1048 ГК распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором.
Данная прибыль учитывается организацией, применяющей УСН, в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 19.04.2017 N 03-11-11/23463).
Вместе с тем в рассматриваемом случае товарищи не использовали построенный объект для совместного извлечения дохода. В этой связи полагаем, что в анализируемой ситуации ООО, ведущее общие дела, в целях налогообложения соответствующие доходы и расходы по договору о совместной деятельности не признает.
Имущество, полученное ООО на УСН при выходе из договора простого товарищества, доходом не признается (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Статья 346.16 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов, учитываемых налогоплательщиком для целей налогообложения. Если вклад вносится имуществом, он не признается расходом "упрощенца", поскольку в п. 1 ст. 346.16 НК РФ он не поименован.
При этом стоимость вклада ООО в совместную деятельность равняется стоимости полученного в результате исполнения договора имущества. Значит, ООО, ведущее общие дела, доход или расход по договору о совместной деятельности, подлежащий учету при определении налоговой базы по УСН, не признает.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС реализации жилья, а также передачи долей в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

4 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.