Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В бухгалтерском учете осуществленные ООО затраты на проектные работы увеличивают первоначальную стоимость модернизированных основных средств, и впоследствии списываются на себестоимость продукции путем начисления амортизации.
2. Затраты на модернизацию ОС, произведенные за счет собственных средств предприятия (проектные работы), для целей налогового учета согласно п. 2 ст. 257 НК РФ должны относиться на увеличение первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Эти затраты будут постепенно признаваться расходами для целей налогообложения по мере начисления амортизации в налоговом учете.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств учитываются в соответствии с:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
- Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Модернизация относится к капитальным затратам, увеличивающим стоимость модернизированных основных средств.
При увеличении первоначальной стоимости объекта ОС в результате модернизации (реконструкции) годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на затраты на модернизацию (реконструкцию), и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), расходы на модернизацию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем относятся на увеличение его первоначальной стоимости.
В рассматриваемом случае предприятие осуществляет затраты на модернизацию собственных объектов ОС путем финансирования проектных работ. Следовательно, затраты на проектирование должны собираться на счете 08, а затем относиться на увеличение первоначальной стоимости ОС.
Таким образом, в результате проведения модернизации должна увеличиться первоначальная и остаточная стоимость ОС, а также размер начисленной амортизации. При этом модернизация частично производится за счет собственных средств ООО (в части проектирования), а частично - за счет бюджетных средств целевого финансирования.
К сожалению, нам не удалось найти разъяснений контролирующих органов и материалов судебной практики относительно модернизации ОС, частично осуществленной за счет бюджетных средств целевого финансирования. Поэтому считаем возможным воспользоваться по аналогии разъяснениями, относящимися к приобретению (созданию) имущества за счет бюджетных средств.
Полученные из бюджета средства финансового обеспечения в бухгалтерском учете следует отразить как государственную помощь (п.п. 1, 4 и 15 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (далее - ПБУ 13/2000)).
В соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:
- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
Для обобщения информации о движении бюджетных средств согласно Плану счетов предназначен счет 86 "Целевое финансирование".
Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. (п. 7 ПБУ 13/2000).
Пунктом 8 ПБУ 13/2000 установлено, что бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам (в том числе основным средствам), приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим, согласно действующим правилам, амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.
Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе. Причем суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию (в том числе после модернизации) с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы (п. 9 ПБУ 13/2000).
Применительно к анализируемой ситуации затраты на модернизацию оборудования будут собираться на счете 08 из двух источников:
- затраты на проектирование - в корреспонденции со счетами 20, 60, 69, 70, 76 и др.;
- полученные безвозмездно от сторонней подрядной организации результаты выполненных работ по модернизации - в корреспонденции со счетом 76, и далее относятся в кредит счета 86.
В момент ввода в эксплуатацию модернизированных основных средств накопленная на счете 08 сумма списывается на счет 01 как увеличение первоначальной стоимости ОС.
В этот же момент на основании п. 9 ПБУ 13/2000 необходимо отразить использование средств целевого финансирования проводкой: Дебет 86, Кредит 98 - на сумму бюджетных средств, израсходованных на модернизацию ОС.
Далее, ежемесячно по мере начисления амортизации делаются следующие записи по счетам бухгалтерского учета:
Дебет 20 (26, 44), Кредит 02
- начислена увеличенная амортизация;
Дебет 98, Кредит 91
- отражена сумма прочих доходов, признанных по мере начисления амортизации по объекту ОС (в доле, соответствующей доле бюджетного целевого финансирования в общей сумме затрат на модернизацию).
Таким образом, осуществленные ООО затраты на проектные работы увеличивают первоначальную стоимость модернизированных основных средств и списываются на себестоимость продукции путем начисления амортизации.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Затраты на реконструкцию (модернизацию) ОС для целей налогового учета согласно п. 2 ст. 257 НК РФ относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта (смотрите письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).
Если после модернизации срок полезного использования ОС для целей налогового учета не изменился, то амортизация по этому ОС продолжает начисляться в прежнем порядке (тем же методом и с применением прежней нормы амортизации) до полного списания остаточной стоимости объекта (смотрите письма Минфина России от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10; письма УФНС РФ по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72962 и от 16.06.2006 N 20-12/53521@).
Первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования (последний абзац п. 1 ст. 257 НК РФ).
При этом пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.
Согласно разъяснениям Минфина России в целях налогообложения прибыли к средствам целевого финансирования и целевым поступлениям относится имущество, поименованное в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 06.02.2015 N 07-01-06/4983, от 23.12.2013 N 03-03-06/4/56546, от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, от 22.05.2012 N 03-03-06/1/263, от 22.03.2011 N 03-03-06/1/167, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/222). При этом в силу указанной нормы на получателей средств целевого финансирования возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. То есть расходы, понесенные за счет средств целевого финансирования, при формировании налоговой базы не учитываются. Таким образом, если амортизируемое имущество было создано за счет средств целевого бюджетного финансирования, то исходя из совокупности вышеприведенных норм амортизация по данному имуществу не начисляется и его остаточная стоимость для целей исчисления налога на прибыль организаций равна нулю (письмо Минфина России от 21.02.2017 N 03-03-06/1/9856).
По мнению финансовых органов, если амортизируемое имущество приобретено (создано) частично за счет бюджетных средств целевого финансирования и используется в предпринимательской деятельности, то первоначальная стоимость имущества определяется в общем порядке и уменьшается на сумму расходов, произведенных за счет бюджетных средств целевого финансирования (смотрите письма Минфина России от 04.03.2016 N 03-03-06/3/12679, от 10.12.2015 N 03-03-06/1/72342, от 20.04.2015 N 03-03-06/1/22377).
Иными словами, для целей налогообложения будет признана только та часть затрат на модернизацию ОС, которая профинансирована за счет собственных средств ООО (проектные работы). На эту сумму будет увеличена первоначальная стоимость ОС, и с этой увеличенной стоимости будет начисляться амортизация в налоговом учете.
Однако из вопроса невозможно однозначно понять, будет ли рассматриваемое бюджетное финансирование относиться к средствам целевого финансирования и целевым поступлениям, перечисленным в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ.
Если впоследствии окажется, что выделенное сторонней организации бюджетное финансирование не соответствует критериям признания целевым финансированием в целях налогообложения прибыли, то амортизируемое имущество, являющееся основным средством, не будет считаться имуществом, приобретенным с использованием бюджетных средств целевого финансирования для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-01-06/4983). Соответственно, расходы, произведенные за счет субсидии, включаются в первоначальную стоимость основного средства, а стоимость безвозмездно (для ООО) выполненных работ по модернизации признается прочими доходами для целей налогообложения прибыли.
При этом амортизация модернизированных ОС начисляется для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке (смотрите также письма Минфина России от 23.12.2013 N 03-03-06/4/56546, от 22.05.2012 N 03-03-06/1/263, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/222).
Однако независимо от квалификации рассматриваемого бюджетного финансирования та часть затрат на модернизацию ОС, которая произведена за счет собственных средств предприятия (проектные работы), для целей налогового учета согласно п. 2 ст. 257 НК РФ относится на увеличение первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Эти затраты будут постепенно признаваться расходами для целей налогообложения по мере начисления амортизации в налоговом учете.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

3 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.