Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Прежде всего отметим, что материальным носителем электронного проездного документа (транспортной карты) является пластиковая карта с уникальным номером, которая находится в собственности эмитента, предназначена для многократного применения, поэтому выдается в пользование с учетом оплаты залоговой стоимости.
В случае отказа от дальнейших поездок транспортная карта подлежит возврату в кассу выдачи абонементных билетов. При исправности транспортной карты и наличии ранее выданных чеков возвращается ее залоговая стоимость*(1).
В связи с этим у учреждения не возникает оснований для учета транспортных карт (как материальных носителей) в составе нефинансовых активов на балансовых счетах Единого плана счетов (п. 22 "Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция N 157н).
В то же время ценности, находящиеся у учреждения, но не закрепленные за ним на праве оперативного управления, учитываются на забалансовых счетах (п. 332 Инструкции N 157н).
В отдельных случаях долгосрочные проездные билеты рассматриваются в качестве бланков строгой отчетности (смотрите, например, п. 13 Приложения N 19.5 к приказу Минтранса РСФСР от 31.12.1981 N 200). Кроме того, магнитные карты, позволяющие их держателям получить определенное количество товара (услуг), характеризуются судебными органами*(2) и отдельными независимыми экспертами*(3) как объекты строгой отчетности.
Таким образом, по характеру использования транспортная карта, безусловно, сходна с бланками строгой отчетности, поэтому порядок ее учета может быть аналогичен порядку бухгалтерского учета бланков строгой отчетности. В то же время в полной мере таким бланком транспортная карта не является*(4).
Поэтому, по нашему мнению, забалансовый учет транспортных карт целесообразно организовать на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности" обособленно. При этом учет транспортных карт может осуществляться в размере их залоговой стоимости (п. 337 Инструкции N 157н). Указанные положения учреждению необходимо закрепить в учетной политике.
Кроме того, в бухгалтерском учете следует отразить сумму "зарядки" транспортной карты. При этом необходимо учитывать следующее: если кассовые расходы формируются в бухгалтерском учете при оплате пополнения транспортных карт на очередной период, то фактические расходы могут быть отражены в учете только после использования права на проезд по окончании определенного периода.
В рассматриваемом случае речь идет о транспортных услугах, оказываемых учреждению в течение длительного периода. По нашему мнению, такие расходы не могут быть отнесены на финансовый результат единовременно. А учитывая требования положений Инструкции N 157н (в частности п. 295), отнесение расходов на финансовый результат должно осуществляться с учетом принципа равномерности. Порядок определения размера расходов и периодичность их списания определяются учреждением при формировании учетной политики. В том числе в качестве отчетного периода, например, может быть принят месяц (смотрите п. 135 Инструкции N 157н).
Таким образом, у учреждения возникает необходимость учитывать сумму "зарядки" с момента оплаты до момента отнесения всей суммы на финансовый результат в течение оплаченного периода.
Некоторые авторы рассматривают возможность бухгалтерского учета различных карт на приобретение товаров (услуг) в качестве денежных документов. Однако, по нашему мнению, учет транспортных карт в качестве денежных документов нецелесообразен, так как:
- основным отличительным признаком денежного документа зачастую является указание в нем суммы в денежном выражении (номинал денежного документа), на которую можно приобрести товар (услугу), а электронная транспортная карта такого номинала не содержит (кассир, без специальных устройств, не может убедиться в сумме "зарядки" карты);
- организация бухгалтерского учета транспортных карт на счете 0 201 35 000 "Денежные документы" одновременно с их учетом на забалансовом счете весьма трудозатратна и, по сути, не обеспечивает учреждение какой-либо дополнительной существенной информации*(5) (иными словами, степень полезности учетных данных для целей управления не сопоставима с уровнем трудоемкости).
Также у учреждения нет оснований учитывать сумму "зарядки" карт на счете 0 206 22 000 "Расчеты по авансам по транспортным услугам" в связи с тем, что обязательства метрополитена в рассматриваемом случае считаются исполненными в момент "зарядки" транспортных карт и возмещения остатка неиспользованных средств в случае досрочного расторжения договора, как правило, не предусматривается*(6).
По нашему мнению, в качестве "инструмента", предлагаемого Инструкцией N 157н, в рассматриваемом случае учреждением может быть использован счет 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг". Сумма произведенной "зарядки" может без проблем отражаться на счете 0 109 00 000 и в порядке, закрепленном в учетной политике, распределяться на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части не распределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции N 157н).
Отметим, что ни положениями Инструкции N 157н, ни положениями Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), прямо не предусмотрен порядок отражения хозяйственных операций в рассматриваемой ситуации. Следовательно, бюджетное учреждение имеет право по согласованию с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя), определить необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции N 174н (смотрите п. 4 Инструкции N 174н).
Например, в рассматриваемой ситуации операции могут быть отражены следующими бухгалтерскими записями:
1. Дебет 2 206 26 560 Кредит 2 201 11 610,
Увеличение по забалансовому счету 18
- оплачена залоговая стоимость транспортных карт;
2. Дебет 2 206 22 560 Кредит 2 201 11 610
Увеличение по забалансовому счету 18,
- перечислена по договору на транспортное обслуживание сумма предварительной оплаты проезда;
3. Увеличение по забалансовому счету 03 (аналитический счет "Транспортные карты в кассе")
- на основании акта приема-передачи (накладной) получены транспортные карты и отражены в забалансовом учете по залоговой стоимости;
4. Дебет 2 302 22 830 Кредит 2 206 22 660
- зачтены обязательства по "зарядке" транспортных карт в счет перечисленной ранее предварительной оплаты;
5. Дебет 2 109 80 222 Кредит 2 302 22 730
- учтены затраты учреждения в части транспортных расходов;
6. Увеличение по забалансовому счету 03 (аналитический счет "Транспортные карты у сотрудников),
Уменьшение по забалансовому счету 03 (аналитический счет "Транспортные карты в кассе")
- транспортные карты выданы сотрудникам;
7. Дебет 2 109 60 222 (2 401 20 222) Кредит 2 109 80 222
- на основании Справки (форма 0504833) с приложением расчета распределения и отчетов сотрудников по окончании отчетного периода в порядке, определенном учетной политикой, распределена часть учтенных ранее транспортных расходов;
8. Увеличение по забалансовому счету 03 (аналитический счет "Транспортные карты в кассе"),
Уменьшение по забалансовому счету 03 (аналитический счет "Транспортные карты у сотрудников)
- сотрудниками возвращены "разряженные" транспортные карты (по залоговой стоимости);
9. Уменьшение по забалансовому счету 03 (аналитический счет "Транспортные карты в кассе")
- на основании акта приема-передачи (накладной) отражен возврат транспортных карт эмитенту;
10. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 206 26 660,
Уменьшение по забалансовому счету 18
- отражен возврат транспортной организацией залоговой стоимости карт*(7).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
государственный советник РФ 3 класса Семенюк Александр

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир

7 февраля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, например:
- Правила пользования Транспортными картами (БСК) на сайте Московского метрополитена по ссылке: http://www.mosmetro.ru/payment/season_ticket/bsk/;
- приложение N 2 к постановлению Правительства Москвы от 10.12.2008 N 1118-ПП.
*(2) Смотрите, в частности, постановления ФАС Поволжского округа от 05.06.2008 N А12-987/08-С22, от 03.04.2008 N А12-16953/07-С22.
*(3) Смотрите следующие материалы:
- Вопрос: Как отразить в бухгалтерском учете приобретение и пополнение электронных проездных билетов на общественный транспорт для нужд казенного учреждения? Приобретение и пополнение электронных карт производится ежемесячно за наличный расчет ("Бюджетный учет", N 5, май 2011 г.);
- Вопрос: На каком счете следует учитывать пластиковые карты ГСМ, приобретенные у поставщика по 500 рублей за единицу и используемые для заправки транспорта безналичным способом: счете 0 201 05 000 "Денежные документы" или забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности"? ("Бюджетный учет", N 10, октябрь 2008 г.).
*(4) В соответствии с п. 118 Инструкции N 157н бланками строгой отчетности являются бланки, изготовленные типографским способом по форме, утвержденной правовым актом органа власти, содержащей номер, серию, имеющие степень защиты и специальные требования по их хранению, выдаче и уничтожению.
*(5) Напомним, что согласно положениям п. 3 Инструкции N 157н информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях их изменяющих и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах), отражаемая на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной, с учетом существенности.
*(6) Смотрите, например, информацию, размещенную на сайте Московского метрополитена по ссылке: http://www.mosmetro.ru/info/answers/a7/.
*(7) Восстановление кассовых выплат отражается на лицевом счете (лицевом счете для учета операций со средствами ОМС, отдельном лицевом счете) на основании расчетных документов по возврату сумм дебиторской задолженности с указанием в них реквизитов платежных документов, по которым были ранее произведены кассовые выплаты, с отражением по тем же кодам КОСГУ (кодам КОСГУ и кодам субсидии), по которым была произведена кассовая выплата (п. 10 "Порядка...", утвержденного приказом Федерального казначейства от 29.10.2010 N 16н).