Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Формы регистров бухгалтерского учета должен утвердить руководитель организации. При этом законодательство не ограничивает субъект в количестве, объеме применяемых форм.
В то же время не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.
Отсутствие регистров бухгалтерского учета, ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета и др. может привести к взысканию штрафа с организации в соответствии со ст. 120 НК РФ, а также в отношении должностных лиц организации может быть применена административная ответственность, предусмотренная ст. 15.11 КоАП РФ.

Обоснование вывода:
В первую очередь отметим, ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). В целях возложения обязанности по ведению бухгалтерского учета руководитель экономического субъекта вправе заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 7 Закон N 402-ФЗ.
Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности (ч.ч. 1, 3 ст. 10, ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). При этом они могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на машинных носителях информации. При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации (п. 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н)).
В соответствии с ч. 5 ст. 10 Закона N 402-ФЗ формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Утверждаются формы регистров учетной политикой (четвертый абзац п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). При этом они должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 4 ст. 10 Закона N 402-ФЗ.
При этом согласно ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.
На это неоднократно обращал внимание Минфин России в письмах от 15.08.2016 N 02-07-10/47661, от 20.07.2016 N 02-06-10/42571 (касались ведения бюджетного (бухгалтерского) учета. Здесь сообщалось, что "пунктом 2 статьи 10 Закона N 402-ФЗ предусмотрена норма о недопущении пропусков или изъятия при регистрации в регистрах бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета, в том числе обязательств и фактов хозяйственной жизни их изменяющих".
Отметим, с 1 января 2013 года формы регистров бухгалтерского учета, утвержденные федеральными органами исполнительной власти до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, не являются обязательными к применению (смотрите информацию Минфина РФ от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). Однако ранее утвержденные регистры можно использовать или брать за основу при разработке собственных форм. Каким конкретно образом в учетной политике закрепляется использование тех или иных регистров, в положениях по бухучету ничего не сказано. По нашему мнению, в учетной политике следует перечислить используемые формы и приложить их образцы.
Таким образом, формы регистров бухгалтерского учета должен утвердить учетной политикой руководитель организации. При этом представить формы для утверждения должно должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета сторонней организацией, с которой заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Законодательство не ограничивает субъект в количестве, объеме применяемых форм. То есть в регистры, применяемые организацией, может входить оборотно-сальдовая ведомость, журнал хозяйственных операций, ведомость по счету, главная книга и другие.
В то же время не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета (ч. 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их (п. 20 Положения N 34н).
Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории РФ, так и за ее пределами, в рублях. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения N 34н, п.п. 4, 20 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").
Согласно Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации обо всех видах расчетов организации предназначены счета раздела VI Инструкции, по которым помимо синтетического учета ведется аналитический учет по субсчетам. Так, аналитический учет ведется по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по каждому дебитору (покупателю, заказчику), кредитору (поставщику, подрядчику), отдельным договорам и т.п.
Например, аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах раздела VI Инструкции в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей. Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела обособленно, то есть на отдельных субсчетах.
Таким образом, в организации должен быть организован аналитический учет по счетам расчетов. При этом по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, записи на счетах и в регистрах бухгалтерского учета производятся в валюте расчетов (иностранной) и платежей (в рублях).
Как указано Вами, в качестве регистров бухгалтерского учета за 2017 год была представлена оборотно-сальдовая ведомость за год со сводными проводками в разрезе оборотов по контрагентам только в рублевом выражении, без учета остатков взаиморасчетов с контрагентами по разнородным обязательствам (возмещения расходов от комитента, агентского вознаграждения, долгов по продажам по выручке в пользу комитента и т.п.), без выделения валютных обязательств.
Учитывая требования законодательства о запрете пропусков при регистрации объектов бухгалтерского учета, необходимости ведения аналитического учета по счетам расчетов, отражения обязательств в иностранных валютах обособленно и пр., мы полагаем, что такой бухгалтерский регистр может не содержать всей необходимой информации.
Отсутствие регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств и пр. понимается под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей применения ст. 120 НК РФ.
Кроме того, за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету может быть применена в отношении должностных лиц организации административная ответственность, установленная ст. 15.11 КоАП РФ. При этом под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается, в частности:
- ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
- составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;
- отсутствие у экономического субъекта регистров бухгалтерского учета.
Таким образом, указанные нарушения могут привести к взысканию штрафа с организации в соответствии со ст. 120 НК РФ, а также в отношении должностных лиц организации может быть применена административная ответственность, предусмотренная ст. 15.11 КоАП РФ.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Регистры бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов) (ст. 120 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

3 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.