Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговое законодательство не содержит специальных положений в отношении операций, осуществляемых в рамках соглашения о государственно-частном партнерстве.
В отношении налогового учета по налогу на прибыль организаций допускаем вариант, в соответствии с которым получаемые субсидии включаются в состав доходов по налогу на прибыль организаций по мере их получения. При этом произведенные частным партнером расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в общем порядке.
Созданный по соглашению о государственно-частном партнерстве объект, находящийся в течение срока действия соглашения в собственности частного партнера, подлежит обложению налогом на имущество у организаций у частного партнера.

Обоснование позиции:
Государственно-частное партнерство, муниципально-частное партнерство - юридически оформленное на определенный срок и основанное на объединении ресурсов, распределении рисков сотрудничество публичного партнера, с одной стороны, и частного партнера, с другой стороны, которое осуществляется на основании соглашения о государственно-частном партнерстве, соглашения о муниципально-частном партнерстве (далее - Соглашение), заключенных в соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ) в целях привлечения в экономику частных инвестиций, обеспечения органами государственной власти и органами местного самоуправления доступности товаров, работ, услуг и повышения их качества (п. 1 ст. 3 Закона N 224-ФЗ).
Согласно части 1 ст. 5 Закона N 224-ФЗ сторонами Соглашения являются частный партнер и публичный партнер, под которым понимается Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект РФ, от имени которого выступает высший исполнительный орган государственной власти субъекта РФ или уполномоченный им орган исполнительной власти субъекта РФ, либо муниципальное образование, от имени которого выступает глава муниципального образования или иной уполномоченный орган местного самоуправления в соответствии с уставом муниципального образования (п. 4 ст. 3 Закона N 224-ФЗ).
В Соглашение в целях определения формы государственно-частного партнерства или муниципально-частного партнерства могут быть включены обеспечение публичным партнером частичного финансирования создания частным партнером объекта Соглашения, а также финансирование его эксплуатации и (или) технического обслуживания (п. 3 части 3 ст. 6 Закона N 224-ФЗ).
Финансирование создания объекта Соглашения, его эксплуатации и (или) технического обслуживания за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ осуществляется исключительно за счет предоставления субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с бюджетным законодательством РФ (часть 5 ст. 6 Закона N 224-ФЗ).
В анализируемой ситуации именно в такой форме осуществляется финансирование со стороны публичного партнера в рамках заключенного Соглашения.
По Соглашению частный партнер обязуется создать полностью или частично за счет собственных либо привлеченных средств являющиеся объектом Соглашения недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной Соглашением, осуществлять эксплуатацию и (или) техническое обслуживание такого имущества, а публичный партнер обязуется предоставить частному партнеру права владения и пользования им для осуществления указанной в Соглашении деятельности и обеспечить возникновение права собственности частного партнера на объект Соглашения при условии соблюдения требований, предусмотренных Законом N 224-ФЗ и Соглашением. По Соглашению стороны также обязуются исполнить иные обязательства, которые вытекают из определяющих форму государственно-частного партнерства, форму муниципально-частного партнерства элементов Соглашения (часть 1 ст. 12 Закона N 224-ФЗ).
Налоговое законодательство не содержит специальных положений в отношении операций, осуществляемых в рамках соглашения о государственно-частном партнерстве. Не обнаружено нами непосредственно по рассматриваемому вопросу (налог на прибыль и налог на имущество) разъяснений Минфина России и материалов судебной практики.
Напомним, что организация вправе обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
В данном ответе выражено наше экспертное мнение, которое не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной нами.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
К доходам, учитываемым при формировании налогооблагаемой прибыли, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее также - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (ст. 250 НК РФ).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, указаны в ст. 251 НК РФ.
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. К средствам целевого финансирования на основании абзаца одиннадцатого пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ отнесены средства в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ.
В письме Минфина России от 28.11.2016 N 07-01-09/70084 по вопросу о порядке налогового учета инвестиций, направленных в объект концессии концессионером и концедентом, разъяснено, что средства в виде инвестиций, полученных концессионером при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ, а также расходы, произведенные за счет указанного источника, в целях налогообложения прибыли не учитываются (смотрите также письмо Минфина России от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5812).
Приведенные разъяснения были даны в отношении Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях". Вместе с тем целью Закона N 224-ФЗ также является привлечение инвестиций в экономику РФ. Соглашение о государственно-частном партнерстве заключается по итогам проведения конкурса на право заключения соглашения, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 ст. 19 Закона N 224-ФЗ (часть 1 ст. 19 Закона N 224-ФЗ).
Соответственно, если рассматривать средства, получаемые от публичного партнера (субсидии) в качестве инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ, то они могут не включаться в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Не учитываются в таком случае в целях налогообложения прибыли и расходы, произведенные за счет указанного источника. Представляется, что в таком случае облагаемые налогом на прибыль доходы может формировать только доходность частного партнера. Расходы, произведенные за счет собственных средств (не покрываемые в будущем субсидиями), на наш взгляд, возможно учитывать пропорционально доле доходности частного партнера в суммарном объеме средств, получаемых по соглашению о государственно-частном партнерстве (абзац четвертый п. 1 ст. 272 НК РФ).
Вместе с тем мы не можем исключать в данной ситуации и альтернативного подхода, основанного на том, что субсидии, получаемые коммерческими организациями, в рамках соглашения о государственно-частном партнерстве прямо в ст. 251 НК РФ не поименованы. В этой связи можно предположить, что их необходимо учитывать в составе доходов по налогу на прибыль организаций (смотрите также письма Минфина России от 23.03.2018 N 03-03-06/1/18322, от 18.12.2017 N 03-03-06/1/84357, от 18.07.2017 N 03-03-06/1/45634, от 15.09.2016 N 03-03-06/1/53928, от 04.07.2016 N 07-01-09/38825, от 30.10.2015 N 03-03-06/1/62810).
К тому же следует учитывать, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществить их расходование в соответствии с определенными целями.
Если средства в виде субсидий выделяются организациям в целях возмещения ими затрат в связи с оказанием услуг, то получаемые организациями субсидии по своему экономическому содержанию представляют собой выручку от реализации услуг, выполнения работ. Следовательно, полученные средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве целевых поступлений (письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/31).
В анализируемом случае в составе субсидий, получаемых частным партнером по Соглашению, помимо возмещения произведенных и производимых затрат предусмотрена его доходность. Соответственно, такие средства, по нашему мнению, не могут рассматриваться как средств целевого финансирования и должны быть включены в состав доходов организации.
Порядок признания в составе внереализационных доходов средств в виде субсидий, полученных организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, предусмотрен п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Также п. 4.1 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что плата концедента по концессионному соглашению, полученная в виде денежных средств, признается в порядке, предусмотренном указанной нормой для учета субсидий.
Специальных правил признания субсидий, получаемых по соглашению о государственно-частном партнерстве, не предусмотрено. При этом п. 4.1 ст. 271 НК РФ не распространяется на случаи получения субсидий в рамках возмездного договора.
В случае, если субсидии получены в рамках возмездного договора, их учет осуществляется в общеустановленном порядке, то есть после факта оказания услуг, выполнения работ (письмо Минфина России от 20.02.2018 N 03-03-06/1/10628).
На наш взгляд, возникающие в рассматриваемой ситуации отношения между партнерами нельзя назвать безвозмездными, хотя в соглашении предусмотрено, что частный партнер обязан передать созданный объект в безвозмездное пользование публичному партнеру, а по истечении срока действия договора - в собственность публичного партнера.
В рамках налогообложения прибыли безвозмездность предполагает отсутствие у получателя имущества (работ, услуг) или имущественных прав обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
В рассматриваемой же ситуации по соглашению о государственно-частном партнерстве предусмотрена плата публичного партнера. В этой связи, по нашему мнению, рассматриваемые взаимоотношения не относятся к безвозмездным (смотрите также письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-03-06/1/1937).
Если исходить из того, что получаемые субсидии необходимо учитывать в составе доходов по налогу на прибыль организаций, то и произведенные частным партнером расходы являются расходами, направленными на получение облагаемых налогом на прибыль доходов. В таком случае произведенные расходы возможно учитывать для целей налогообложения прибыли.
Специальных правил учета таких расходов главой 25 НК РФ не предусмотрено, поэтому, по нашему мнению, они могут учитываться в общем порядке.
Так, п. 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Создаваемый в рассматриваемой ситуации объект удовлетворяет приведенным условиям.
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).
По общим правилам в таком случае учитываются и другие расходы, в частности:
- арендные платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);
- проценты по кредиту (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ);
- налоги (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Полагаем, что субсидии могут признаваться в доходах по мере их поступления (смотрите также письмо Минфина России от 01.09.2015 N 03-03-06/1/50178).
Отметим, что в правоприменительной практике имеются примеры судебных решений, которые признавали возможным применение п. 4.1 ст. 271 НК РФ по аналогии (постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.2013 N Ф06-3877/13 по делу N А55-21441/2011, от 11.10.2012 N Ф06-7569/12 по делу N А55-9564/2012).
Возможность применения в рассматриваемой ситуации положений п. 4.1 ст. 271 НК РФ (при наличии такой необходимости, например, если возмещение затрат на создание амортизируемого имущества осуществляется неравномерно) рекомендуем уточнить в Минфине России.

Налог на имущество

Объектами налогообложения налогом на имущество организаций для российских организаций признаются движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Применительно к имуществу, созданному в соответствии с соглашением о государственно-частном партнерстве, специальных положений глава 30 НК РФ не содержит.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливает ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации возможно говорить о том, что приведенные выше условия соблюдаются:
- созданный объект хоть и будет передан в безвозмездное пользование, но соглашение о государственно-частном партнерстве предполагает возмещение затрат на создание и оснащение объекта; в рамках соглашения предусматривается доходность частного партнера;
- в течение срока действия соглашения право собственности на объект принадлежит частному партнеру; он обязан обеспечить техническую эксплуатацию объекта;
- право собственности публичному партнеру будут передано только по окончании срока действия соглашения, до этого объект находится в собственности организации в течение срока, превышающего 12 месяцев.
С учетом изложенного выше считаем, что созданный в рассматриваемой ситуации по Соглашению объект, находящийся в течение срока действия соглашения в собственности частного партнера, подлежит обложению налогом на имущество организаций у частного партнера.
Отметим, что в ряде субъектов РФ предусмотрены налоговые льготы для организаций, заключивших соглашения о государственно-частном партнерстве. В частности:
- в Иркутской области для ряда организаций, являющихся сторонами соглашений о государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве, предусмотрено освобождение от налогообложения в отношении учтенных на балансе организаций в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, объектов спорта, являющихся объектами указанных соглашений (пп. 8 п. 1 ст. 2 Закона Иркутской области от 08.10.2007 N 75-ОЗ "О налоге на имущество организаций");
- в Республике Башкортостан освобождаются от налогообложения организации, заключившие с Правительством Республики Башкортостан соглашение о государственно-частном партнерстве или концессионное соглашение, в отношении имущества, входящего в объект соглашения (ч. 1 ст. 3.3 Закона Республики Башкортостан от 28.11.2003 N 43-з "О налоге на имущество организаций").
Как мы видим, региональные законодатели признают возможность учета созданных по Соглашению объектов в качестве объектов основных средств.
Однако Законом Республики Саха (Якутия) от 07.11.2013 1231-З N 17-V "О налоговой политике Республики Саха (Якутия)" подобных льгот не предусмотрено.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

2 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.