Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Особенности учета активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006). ПБУ 3/2006 действует с бухгалтерской отчетности за 2007 год. При этом в п.п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006 приказом Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н были внесены изменения в правила учет авансов (предоплат) в иностранной валюте, которые вступили в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года.
Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.п. 4, 5, 6, 20 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").
Согласно пунктам 4, 5 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.
В п. 7 ПБУ 3/2006 в качестве статей, подлежащих пересчету на отчетную дату, перечислены: выраженные в иностранной валюте стоимость денежных знаков в кассе организации, средства на банковских счетах (банковских вкладах), денежные и платежные документы, ценные бумаги (за исключением акций), средства в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств, полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).
Пересчет в рубли должен производиться:
- на дату совершения операций в иностранной валюте;
- на отчетную дату.
Кроме того, при необходимости стоимость денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, в рубли можно пересчитывать по мере изменения курса (п. 7 ПБУ 3/2006).
Колебания валютного курса на указанные даты обуславливают появление курсовых разниц. Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).
Повторимся, с 1 января 2008 года п. 7 ПБУ 3/2006 не предусматривает пересчет сумм полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте на последнее число отчетного периода.
Кроме того, пункт 10 ПБУ 3/2006 также устанавливает, что пересчет стоимости средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (п. 9 ПБУ 3/2006).
Следовательно, в случае получения (выдачи) 100%-ной предоплаты (аванса) курсовые разницы в бухгалтерском учете не возникают.
В случае частичной предоплаты следует учитывать, что согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости, в том числе средств в расчетах, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции (дату оплаты) в иностранной валюте, а также на отчетную дату (дату окончания каждого месяца).
То есть, если предоплата была частичная, либо ее вообще не было, и окончательный расчет производится после получения покупателем товаров, то в этом случае по той части, оплата которой производится после отгрузки товаров (работ, услуг), организация должна исчислить курсовые разницы.
В соответствии с п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
На основании п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н)
Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации результаты переоценки на дату окончания каждого месяца могут отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 52 (62.11) Кредит 91-1
- отражена сумма положительной курсовой разницы;
Дебет 91-2 Кредит 52 (62.11)
- отражена сумма отрицательной курсовой разницы.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Положительные курсовые разницы (подготовлено экспертами компании "Гарант");
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Отрицательные курсовые разницы (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

9 февраля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.