Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В приведенных обстоятельствах, по нашему мнению, организация вправе отказаться от применения форм ОС-3, если:
- применяемые в организации Акты выполненных работ имеют все обязательные реквизиты первичных учетных документов;
- содержат всю необходимую и достаточную информацию об объеме ремонтных работ и их стоимости;
- содержат информацию о движении объектов ОС между структурными подразделениями и (или) между организацией (заказчиком) и подрядчиками (исполнителями), производящими ремонтные работы.

Обоснование вывода:

Отраслевые нормативно-правовые положения

Правовые основы экономических отношений в сфере электроэнергетики установлены Федеральным законом от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее - Закон N 35-ФЗ), где в статье 3, в частности, определены основные понятия, используемые в этом законе.
Так, под Единой энергетической системой России понимается совокупность производственных и иных имущественных объектов электроэнергетики, связанных с единым процессом производства (в том числе производства в режиме комбинированной выработки электрической и тепловой энергии) и передачи электрической энергии в условиях централизованного оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике.
Субъектами электроэнергетики являются лица, осуществляющие деятельность в сфере электроэнергетики, в том числе производство электрической, тепловой энергии и мощности, приобретение и продажу электрической энергии и мощности, энергоснабжение потребителей, оказание услуг по передаче электрической энергии, оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике, сбыт электрической энергии (мощности), организацию купли-продажи электрической энергии и мощности.
Линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для обеспечения электрических связей и осуществления передачи электрической энергии оборудование признаются объектами электросетевого хозяйства.
Согласно п. 3 ст. 5 Закона N 35-ФЗ субъекты электроэнергетики обязаны соблюдать требования технических регламентов в сфере функционирования Единой энергетической системы России.
Особенностям ведения учета доходов, продукции и затрат по видам деятельности в сфере электроэнергетики посвящена ст. 43 Закона N 35-ФЗ, которой установлено, что субъекты электроэнергетики обязаны вести раздельный учет (в том числе первичный бухгалтерский учет) продукции, доходов и затрат по следующим видам деятельности в сфере электроэнергетики:
- по производству электрической энергии;
- по передаче электрической энергии (в том числе эксплуатации объектов электросетевого хозяйства);
- по реализации (сбыту) электрической энергии;
- по оперативно-диспетчерскому управлению.
Методические указания по ведению раздельного учета по видам деятельности в сфере электроэнергетики устанавливаются Правительством РФ (п. 2 ст. 43 Закона N 35-ФЗ). В частности, Правительством РФ издано постановление от 22.09.2008 N 707 "О порядке ведения раздельного учета доходов и расходов субъектами естественных монополий". В соответствии с ним приказом Минэнерго России от 13.12.2011 N 585 утвержден Порядок ведения раздельного учета доходов и расходов субъектами естественных монополий в сфере услуг по передаче электрической энергии и оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике (далее - Порядок учета).
Приложением N 1 к Порядку учета утверждены Требования по соответствию показателей, отражаемых в формах аналитического (управленческого) учета, содержащих сведения о раздельном учете доходов и расходов субъекта естественных монополий, формам бухгалтерской и статистической отчетности.
Согласно п. 2 Порядка учета ведение раздельного учета заключается в сборе и обобщении информации о доходах и расходах, а также о показателях, необходимых для осуществления такого учета, раздельно по осуществляемым видам деятельности и субъектам РФ на основании данных бухгалтерского и статистического учета.
Пунктом 7 Порядка учета, в частности, предписывается ведение раздельного учета расходов субъектами естественных монополий по определенным элементам и видам затрат, а также иным показателям, необходимым для ведения раздельного учета доходов и расходов.
В п. 7.2.2 Порядка учета в расходах субъекта естественных монополий по элементам (статьям) затрат выделены расходы на оплату услуг сторонних организаций с выделением расходов:
- на оплату услуг по передаче электрической энергии по единой национальной электрической сети и на оплату услуг других сетевых организаций;
- расходов на страхование и ремонт основных средств.
Предусмотрен также ряд отчетных форм, представленных в табличной форме. Например, в отдельных строках в Расшифровке расходов субъекта естественных монополий, оказывающего услуги по передаче электрической энергии (мощности) по единой национальной (общероссийской) электрической сети (таблица N 1.4), указываются:
- Расходы на ремонт ОС, выполняемые подрядным способом" (строка 150);
- Расходы на ремонт ОС (включая арендованные) всего (строка 900), с подразделением на: материальные расходы; расходы на оплату труда и выплату страховых взносов; расходы на ремонт ОС, выполняемый подрядным способом; прочие расходы.
Аналогично расходы на ремонт выделяются в Расшифровке расходов субъекта естественных монополий, оказывающего услуги по передаче электроэнергии (мощности) по электрическим сетям, принадлежащим на праве собственности или ином законном основании территориальным сетевым организациям (таблица 1.6), соответственно, в строках 124 и 700.
Здесь же отметим, что в Порядке учета не упоминается о специальных разработанных для целей отраслевого бухгалтерского учета формах первичных документов по учету ремонта объектов ОС. Например, Тринадцатый ААС в постановлении от 15.03.2017 N 13АП-34644/16 применительно к утвержденному Минэнерго России Порядку учета рассматривал категории первичного бухгалтерского учета и первичных учетных документов исключительно в свете Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Также было отмечено, что указанный порядок ведения раздельного учета в сфере электроэнергетике является предметом специального нормативно-правового регулирования. Такой учет ведется на основе данных бухгалтерского учета (первичных бухгалтерских документов), но в соответствии с правилами, определенными в Порядке учета, утвержденном приказом Минэнерго России от 13.12.2011 N 585.

Бухгалтерский учет

Как указано в ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Понятие факта хозяйственной жизни определено в п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ: это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Любой факт хозяйственной жизни является объектом бухгалтерского учета (п. 1 ст. 5 Закона N 402-ФЗ).
Форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" была утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (далее - Постановление N 7).
Согласно Указаниям по применению и заполнению первичной учетной документации по учету ОС, утвержденным тем же Постановлением N 7, форма N ОС-3 применяется для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации.
Подписывается форма N ОС-3 членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов ОС, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.
С 1 января 2013 года с вступлением в силу Закона N 02-ФЗ не являются обязательными унифицированные формы первичных документов, утверждаемые ранее, в частности Госкомстатом РФ. Определение названия и состава показателей первичных учетных документов, а также формы их представления на бумажном носителе находится в компетенции руководителей экономических субъектов (ч. 4 ст. 9, ч. 4 ст. 7 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, письмо ФНС России от 10.11.2015 N ЕД-4-15/19671).
Напомним лишь, что обязательные реквизиты первичных учетных документов приведены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ,
В соответствии с п. 19 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), на основе соответствующих данных бухгалтерского учета, а также технической документации в организации осуществляется контроль за использованием основных средств. По степени использования объекты ОС подразделяются на находящиеся (п. 20 Методических указаний):
в эксплуатации;
в запасе (резерве);
в ремонте;
в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
на консервации.
В целом надо отметить, что для целей бухгалтерского учета как ремонт (текущий или капитальный), так и модернизация, реконструкция являются способами восстановления объекта ОС (п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 66 Методических указаний).
Следуя п. 7 Методических указаний, первичными учетными документами в обязательном порядке оформляются операции по движению основных средств - поступление, внутреннее перемещение, выбытие. При этом, надо отметить, и ранее в п. 7 Методических указаний указывалось на то, что "в качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы", утвержденные Постановлением N 7. То есть из буквального прочтения не следовало, что применение указанных форм было обязательным.
В ряде случаев суды и ранее отмечали, что ни НК РФ, ни Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 01.01.2013) не было установлено конкретного перечня первичных документов, необходимых для подтверждения понесенных расходов. Ненадлежащее оформление актов по форме N ОС-3 не свидетельствует о нереальности произведенных налогоплательщиком расходов на техобслуживание и ремонт автотранспортных средств. При этом, однако, как указал ФАС Центрального округа в постановлении от 30.10.2012 N Ф10-3868/12 по делу N А35-12334/2011, составление указанных документов в соответствии с Постановлением N 7 все же является обязательным при проведении капитального ремонта. Но поскольку предметом спора выступали расходы по текущему ремонту, доводы налогового органа были признаны несостоятельными.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2013 N Ф08-1735/13 по делу N А32-23147/2011 также отмечено, что непредставление документов в составе дефектных ведомостей, распоряжений руководителя на проведение ремонта, актов по форме ОС-3 не является основанием для отказа в принятии расходов, в частности при исчислении налога на прибыль. По мнению судей, осуществление реальных хозяйственных операций может быть подтверждено при условии наличия иных документальных доказательств. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2012 N Ф07-4319/12 по делу N А52-3364/2011 доводы налогового органа об отсутствии актов по форме ОС-3 были также отклонены ввиду наличия иных первичных документов.
Несколько ранее в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.2009 по делу N А82-1209/2008-99 судом было отмечено, что акт формы ОС-3 применяется для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации. Однако, поскольку производился ремонт части объекта ОС, а именно двигателя, и при этом выбытие самого объекта ОС для ремонта не происходило, составления указанного акта, по мнению суда, не требовалось.
Согласно п. 67 Методических указаний затраты, производимые при ремонте объекта ОС, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.
В целях организации контроля за своевременным получением объектов ОС из ремонта в п. 68 Методических указаний рекомендовано инвентарные карточки по этим объектам в картотеке переставлять в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки.
Если обратиться к п. 71 Методических указаний, то можно заметить, что "оформление соответствующим актом" прямо предусмотрено только при "приемке законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта ОС". Однако и в этом случае форма соответствующего акта, как и любого другого первичного документа, как мы отметили выше, может быть разработана организацией самостоятельно.
В заключение отметим, что согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" одним из основных требований, предъявляемых к учетной политике и в практике бухгалтерского учета, является "требование рациональности". Данное требование подразумевает рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.
Таким образом, в приведенных в вопросе обстоятельствах, если применяемые в организации Акты выполненных работ имеют все обязательные реквизиты первичных учетных документов, а также содержат всю необходимую и достаточную информацию об объеме ремонтных работ, о движении объектов ОС, организация вправе отказаться от применения форм ОС-3.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

13 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.