Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемых обстоятельствах в графах 2 и 2а счетов-фактур единицы измерения должны быть указаны, соответственно, прочерки в них не ставятся. Поскольку в ОКЕИ не предусмотрено такой единицы измерения, как "экземпляр", то поставщик вправе указать в качестве единиц измерения штуки, единицы и т.п. Не будет также нарушением указание количества экземпляров в десятичных дробях, в частности в 0,001 тысяч экземпляров ("10(3) экз"), однако цена в этом случае, указываемая в графе 4 счета-фактуры, также должна быть указана за тысячу штук.

Обоснование вывода:
По нашему мнению, при рассмотрении вопроса прежде всего следует руководствоваться нормами главы 21 НК РФ, а именно ст. 169 НК РФ, где указаны основные требования к счетам-фактурам. Напомним, акты исполнительных органов власти, в том числе Правительства РФ, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ).
Согласно абзацу второму п. 2 ст. 169 НК РФ не могут являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать:
- продавца и покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- их стоимость;
- также налоговую ставку;
- сумму налога, предъявленную покупателю.
Как указано в абзаце третьем п. 2 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
Согласно пп. 6 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания).
Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137) утверждены новые формы счетов-фактур и правила их заполнения, а также новые формы и правила заполнения иных документов, применяемых при расчетах по НДС. В новых формах счетов-фактур, в графах 2 и 2а, предусмотрено указание не просто единицы измерения (условного ее обозначения (национального)) реализуемого товара (работы, услуги), но и ее кода в соответствии с разделами 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97) (ОКЕИ) (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 366) (при возможности ее указания).
Отметим, что формулировка "при возможности ее указания" присутствовала также и в постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914). Формулировка "при возможности ее указания", в частности в отношении указания единиц измерения, в Постановлениях N 1137 и N 914 соответствует содержанию п. 5 ст. 169 НК РФ. Вместе с тем указанная формулировка не говорит о праве не указывать единицу измерения количества товара или о том, что этот реквизит счета-фактуры не является обязательным.
По нашему мнению, единица измерения может не указываться, когда объем или количество предмета реализации затруднительно обозначить или не могут быть обозначены в количественном выражении. Полагаем, например, что указание единицы измерения совершенно излишне при реализации услуг, в частности аудиторских или консультационных.
Одним из новшеств, предусмотренных Постановлением N 1137, в отличие от Постановления N 914, является отсылочная норма к классификатору ОКЕИ в отношении указания единиц измерения. Вместе с тем, поскольку формулировка о возможности указания единицы измерения содержится как в Постановлении N 1137, так и в Постановлении N 914, что, в свою очередь, соответствует нормам ст. 169 НК РФ, при разрешении вопроса, по нашему мнению, можно руководствоваться также и более ранними (до 2012 года) официальными разъяснениями.
Например, в своих разъяснениях Минфин России и прежде говорил о необходимости указания в счетах-фактурах единиц измерения именно в соответствии с ОКЕИ (см. письмо Минфина России от 14.12.2007 N 03-01-15/16-453). Таким образом, можно говорить, что в связи с тем, что в Постановлении N 1137 теперь содержится ссылка на ОКЕИ, принципиальных изменений в отношении указания единицы измерения в счетах-фактурах не произошло.
Единицы измерения в упомянутом выше классификаторе ОКЕИ разбиты на семь групп, среди которых предусмотрена группа экономических единиц. В экономические единицы измерения включены, в частности, такие единицы измерения как:
- "Штука" - код 796, условное национальное обозначение "шт" (в составе международных единиц измерения);
- "Условная штука" - код 879, условное национальное обозначение "усл. шт" (в составе национальных единиц измерения);
- "Единица" - код 642, условное национальное обозначение "ед" (в составе национальных единиц измерения);
- "Тысяча экземпляров" - код 979, условное национальное обозначение "10(3) экз" (в составе национальных единиц измерения);
- "Миллион экземпляров" - код 808, условное национальное обозначение "10(6) экз" (в составе национальных единиц измерения).
Отметим, что ОКЕИ не предусмотрено такой единицы измерения, как "экземпляр". Вместе с тем в рассматриваемой ситуации поставщик вправе указывать количество реализуемых экземпляров печатных изданий в штуках, единицах, условных штуках и т.п. Полагаем, не будет также нарушением указание количества экземпляров в десятичных дробях, в частности в 0,001 тысяч экземпляров ("10(3) экз"), однако цена в этом случае, указываемая в графе 4 счета-фактуры, также должна быть указана за тысячу штук.
Итак, по нашему мнению, при реализации печатных изданий указание единицы измерения в счетах-фактурах вполне возможно, а следовательно, графы 2 и 2а должны быть заполнены. Напомним, прочерки в указанных графах могут быть проставлены только в случае невозможности указания единиц измерения в отношении реализуемых товаров (работ, услуг).
Приведем также примеры из арбитражной практики. Например, в постановлении от 02.04.2008 N Ф09-2063/08-С2 ФАС Уральского округа подтвердил право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС, несмотря на то, что в счетах-фактурах на реализацию электроэнергии не были указаны единица измерения, количество (объем) товара, цена за единицу измерения. Определением от 30 июля 2008 г. N 9364/08 ВАС РФ подтвердил вывод кассационной инстанции.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях:
- ФАС Центрального округа от 01.12.2011 N Ф10-4453/11 по делу N А35-1398/2011;
- ФАС Северо-Кавказского округа от 31.10.2011 N Ф08-6332/11 по делу N А15-2503/2010;
- ФАС Поволжского округа от 06.10.2011 N Ф06-8105/11 по делу N А55-1733/2011 и других.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

7 февраля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.