Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При выплате сумм неосновательного обогащения в платежном поручении указывается сумма в размере, указанном в результативной части решения суда, т.е. без учета НДС.
Отметим, что в отсутствии счетов-фактур организация лишена права принять к вычету сумму НДС в случае ее выделения в платежном поручении. Кроме того, как показывает судебная практика, организация не может обязать контрагента выставить счета-фактуры в таком случае.
Проценты за пользование чужими денежными средствами на сумму неосновательного обогащения в рассматриваемом случае также не являются объектом обложения НДС.
Суммы неосновательного обогащения и проценты за пользование чужими денежными средствами учитываются в расходах для целей исчисления налога на прибыль при условии, что пользование сезонной дорогой было связано с осуществлением предпринимательской деятельности организации.

Обоснование позиции:
Согласно п. 2 ст. 1105 ГК РФ лицо, неосновательно временно пользовавшееся чужим имуществом без намерения его приобрести либо чужими услугами, должно возместить потерпевшему то, что оно сберегло вследствие такого пользования, по цене, существовавшей во время, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило.
Обязанность (обязательство, долг) по возмещению (оплате) возникает не в силу договорных отношений сторон, связанных с использованием чужого имущества, а в силу требования закона и соответствующего решения суда.
Другими словами, при отсутствии действующего договора у пользователя имущества на основании закона возникает обязательство уплатить собственнику (уполномоченному лицу) определенную денежную сумму за фактическое пользование имуществом. Взыскание неосновательного обогащения служит целью восстановления имущественного положения потерпевшей стороны.
Что касается вопроса обложения НДС сумм неосновательного обогащения, возникающих в результате пользования чужим имуществом (услугами) без существования договорных отношений, необходимо учитывать следующее.
Законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате того или иного налога с возникновением у него соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объекты налогообложения по НДС перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Так, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Из п. 2 ст. 153 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
При этом согласно п. 1 ст. 172 НК РФ в общем случае налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии соответствующих первичных документов и при условии, что приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС.
В связи с чем в рассматриваемой ситуации следует определить, являются ли суммы неосновательного обогащения, возникающих в результате бездоговорного пользования чужим имуществом (сезонной дорогой), объектом обложения НДС и обязан ли поставщик (т.е. истец, получающий суммы неосновательного обогащения от ответчика) выставить счет-фактуру.
Позиция контролирующих органов сводится к тому, что, если неосновательное обогащение фактически является оплатой стоимости товаров (работ услуг), оно облагается НДС, однако его получатель составляет счет-фактуру в одном экземпляре (письма Минфина России от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798, от 07.04.2016 N 03-07-11/19709, от 24.02.2016 N 03-07-14/10157, от 11.02.2016 N 03-07-14/7283, письмо ФНС России от 18.03.2016 N СД-3-3/1141@)*(1).
В письме от 30.03.2016 N СД-3-3/1360@ ФНС России указала, что поскольку полученные исполнителем от инвестора суммы неосновательного обогащения, взысканные в связи с оплатой стоимости фактически выполненных работ, являются оплатой стоимости работ, выполненных исполнителем, то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ*(2).
И в таком случае, как указывают чиновники в рассматриваемом письме, получатель неосновательного обогащения, в силу п. 18 Правил ведения книги продаж (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж.
Чиновники также напомнили, что корректировочный счет-фактура составляется продавцом только при наличии согласия покупателя на изменение стоимости выполненных работ в силу п. 10 ст. 172 НК РФ. В рассматриваемой ситуации корректировочного счета-фактуры не будет, поскольку о корректировке стоимости выполненных ранее работ (услуг) речь не идет, ведь отношения между сторонами не вытекают из договора. В противном случае не шла бы речь о взыскании сумм неосновательного обогащения (смотрите, например, Определение Верховного суда РФ от 28.12.2010 N 18-В10-88).
Отметим, что судебная практика по вопросу обложения НДС сумм неосновательного обогащения на первый взгляд противоречива. Однако анализ такой практики позволяет прийти к выводу, что судьи при рассмотрении вопросов об исчислении НДС с полученных сумм неосновательного обогащения учитывают его природу и причину. Так, в случае получения одним лицом неосновательного обогащения в отсутствие договорных правоотношений с другим лицом или иных правовых оснований, сумма неосновательного обогащения, полученная истцом, не является объектом налогообложения НДС.
Судьи исходят из того, что перечень объектов налогообложения НДС является закрытым, расширительному толкованию не подлежит, положений об обложении НДС сумм неосновательного обогащения не содержит, поскольку получение этих сумм не связано с расчетами по оплате реализованных организацией товаров (работ, услуг).
Например, в постановлении Десятого ААС от 10.06.2015 N 10АП-3701/15 по делу N А41-50608/2014 суд при вынесении решения об отсутствии обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС с сумм неосновательного обогащения учел тот факт, что между налогоплательщиком и контрагентом, который выплатил ему суммы неосновательного обогащения на основании решения суда, отсутствовали арендные правоотношения, контрагент не являлся потребителем какой-либо услуги и не вносил каких-либо платежей. В таком случае, как указал суд, фактически отсутствуют такие элементы налогообложения, как объект и налоговая база, в связи с чем правовых оснований, которые возлагали бы на заявителя обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС, не имеется. Аналогичный вывод содержится в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 11.11.2014 N 303-КГ14-3240".
При этом, как указано в постановлении, "данный подход следует, прежде всего, из правовой природы самого неосновательного обогащения" (постановление АС Московского округа от 21.09.2015 N Ф05-12588/15 по тому же делу).
Отметим, что судьи не приняли доводы налогового органа о том, что при расчете суммы неосновательного обогащения принимались суммы лизинговых платежей с включенным НДС. В постановлении суд указал, что "сумма неосновательного обогащения в силу своей компенсационной природы должна соответствовать экономически обоснованному доходу заявителя в схожих рыночных условиях и не может быть меньше за счет исключения суммы НДС из цены, следовательно, НДС в данном случае представляет собой часть цены, а не как исчисленный налог". Определением ВС РФ от 09.03.2016 N 305-КГ15-18119 было отказано в передаче кассационной жалобы налогового органа по данному делу для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации*(3).

Вычет НДС

Отметим, что в постановлении АС Московского округа от 03.11.2016 N Ф05-15785/16 по делу N А40-252287/2015 суд отказал организации, просившей суд обязать получателя сумм неосновательного обогащения, взысканных по решению АС города Москвы от 03.10.2014 по делу N А40-61177/2013, выставить счета-фактуры, чтобы иметь возможность предъявить к вычету сумму данного НДС на основании ст.ст. 171, 172 НК РФ.
При этом суд указал следующее "тот факт, что судом по делу N А40-61177/2013 действительная стоимость неосновательно полученного истцом имущества определена на основании суммы затрат ответчика на его выполнение, в том числе уплаченный НДС, не влияет на определение правоотношений сторон и квалификацию соответствующих хозяйственных операций как возврат ответчику от истца неосновательно сбереженного имущества (его действительной стоимости)". Определением Верховного Суда РФ от 28.02.2017 N 305-ЭС16-21278 отказано передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Проценты за пользование чужими денежными средствами

За пользование чужими денежными средствами вследствие, в частности, их сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств (п. 1 ст. 395 ГК РФ). При этом в рассматриваемой ситуации, как указано выше, неосновательное обогащение не связано с неисполнением договорных обязательств, в связи с чем пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ к таким процентам не применяется.
Суды признают, что неустойки и иные виды ответственности, предусмотренные гражданским законодательством, в силу положений главы 21 НК РФ не признаются объектом обложения НДС (определения Верховного суда РФ от 06.11.2015 N 310-КГ15-14724, от 02.09.2015 N 305-ЭС15-7719 по делу N А40-20035/2014, ВАС РФ от 22.11.2013 N ВАС-15963/13, постановления АС Северо-Кавказского округа от 01.06.2016 N Ф08-3172/16 по делу N А53-19172/2015, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.06.2015 N Ф07-4073/15 по делу N А05-11605/2014, Девятого ААС от 27.03.2013 N 09АП-6046/13, Апелляционное определение СК по гражданским делам Московского городского суда от 22.03.2017 по делу N 33-8652/2017, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 по делу N А32-7049/2008-29/161).

Налог на прибыль

Отметим, что нормы главы 25 НК РФ прямо не указывают на возможность учета при расчете налогооблагаемой прибыли сумм расходов в виде неосновательного обогащения, равно как и не содержат прямого запрета на такие действия.
В то время как суммы неустойки, проценты за пользование чужими средствами и суммы возмещения убытков в виде госпошлины учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы на возмещение причиненного ущерба. Признаются указанные расходы на дату вступления в силу решения арбитражного суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61165, от 07.03.2014 N 03-03-06/2/10089).
Вопрос включения рассматриваемых затрат в состав расходов по налогу на прибыль является неоднозначным. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 N 16-15/082389@ специалисты налогового органа выразили позицию, согласно которой отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного неосновательного обогащения неправомерно (смотрите также письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/2/16).
Однако в рассматриваемой ситуации правовое значение имеет соответствие затрат в виде неосновательного обогащения общим условиям принятия расходов по налогу на прибыль (смотрите также постановление АС Западно-Сибирского округа от 06.08.2014 N А27-15256/2013).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.
В соответствии с п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся затраты на возмещение причиненного ущерба. Учитывая выводы, содержащиеся в Определении ВС РФ от 11.09.2015 N 305-КГ15-6506 по делу N А40-84941/2014, данную норму можно использовать и при учете расходов в виде уплаты неосновательного обогащения за использование сезонной дороги без договора.
В данном Определении суд учел, что имущество, за пользование которым налогоплательщик по решению суда выплатил сумму неосновательного обогащения, использовалось им в предпринимательской деятельности, а потому сумма неосновательного обогащения подлежит учету в расходах на основании п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом, по мнению суда, взысканные с налогоплательщика суммы неосновательного обогащения представляли собой не что иное, как плату за пользование имуществом, т.е. экономическая природа взысканных с налогоплательщика сумм тождественна экономической природе арендной платы, включаемой обычно в состав расходов для целей налога на прибыль.
О правомерности учета выплаченных по решению суда сумм неосновательного обогащения в расходах сказано также в постановлениях АС Поволжского округа от 27.02.2015 N Ф06-20706/2013 по делу N А12-20435/2014, АС Центрального округа от 29.04.2015 N Ф10-854/2015 по делу N А64-756/2014. В рассматриваемых делах суммы неосновательного обогащения за пользование чужим имуществом определялись исходя из рыночного размера арендной платы, которая вносилась бы при нормальном хозяйственном обороте в случае использования такого имущества на законных основаниях.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации также можно прийти к выводу, что расходы на выплату неосновательного обогащения прямо связаны с осуществлением организацией хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, то есть отвечают критериям, установленным в ст. 252 и пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (в случае, когда пользование сезонной дорогой связано с предпринимательской деятельностью организации).
Также, если имущество фактически использовалось налогоплательщиком в его деятельности, направленной на получение дохода, возникшие в связи с этим расходы также в виде процентов, которые в соответствии с п. 2 ст. 1107 ГК РФ начисляются на неосновательно сбереженную плату за внедоговорное пользование таким имуществом, могут быть учтены при налогообложении.
Как указано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016) (разъяснения, вопрос 8) предусмотренный п. 2 ст. 270 НК РФ запрет для включения в состав расходов по налогу на прибыль штрафов, пеней и иных санкций, перечисляемых в бюджет, на рассматриваемые проценты не распространяется.

Бухгалтерский учет сумм неосновательного обогащения

По нашему мнению, сумма неосновательного обогащения, подлежащая уплате организацией, включается в состав прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)) в сумме, присужденной судом (п. 14.2 ПБУ 10/99), на дату вступления соответствующего решения суда в силу (п.п. 16, 18 ПБУ 10/99). Если только ранее, до вынесения судом окончательного решения, организация не создавала оценочное обязательство (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010))
Согласно п. 15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, считаем, что операции, связанные с выплатой неосновательного обогащения, могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета организации-должника следующим образом:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76
- на основании вступившего в силу решения суда начислены к уплате суммы в виде неосновательного обогащения
или
Дебет 96 Кредит 76
- сумма подлежащая взысканию по решению суда, вступившему в силу, списывается в счет ранее признанного оценочного обязательства (п. 21 ПБУ 8/2010).
Дебет 76 Кредит 51
- суммы неосновательного обогащения перечислены потерпевшему с расчетного счета организации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

22 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Ранее в письмах от 28.10.2013 N 03-07-11/45656 и от 25.10.2013 N 03-07-11/45200 Минфин России указывал, что суммы неосновательного обогащения носят компенсационный характер, и поэтому не являются объектом обложения НДС. Однако позднее, в письме от 07.04.2016 N 03-07-11/19709 Минфин России пояснил, что в данных письмах даны разъяснения по вопросу, касающемуся получения налогоплательщиком сумм неосновательного обогащения, не связанных с оплатой реализуемых им товаров (работ, услуг).
*(2) Напомним, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Из смысла приведенной нормы следует, что в налоговую базу по НДС включаются суммы денежных поступлений, каким-либо образом связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в налоговую базу не включаются (смотрите, например, письма Минфина России от 26.01.2016 N 03-07-07/2853, от 13.05.2015 N 03-03-06/4/27439, от 30.04.2015 N 03-07-11/25150, от 09.08.2011 N 03-07-11/215, постановление Тринадцатого ААС от 10.08.2015 N 13АП-14995/15).
*(3) В то же время из постановлений ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2013 N Ф07-9724/13 по делу N А56-20087/2013, ФАС Поволжского округа от 14.11.2011 N Ф06-9569/11 по делу N А12-1983/2011 (определением ВАС РФ от 21.11.2012 N ВАС-14810/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) следует, что для ситуаций, когда неосновательное обогащение возникает из договорных отношений между сторонами по оказанию услуг (предоставления имущества в аренду), возникает объект обложения НДС.
Также полученные суммы неосновательного обогащения будут признаваться в качестве объекта обложения НДС в случае бездоговорного потребления электроэнергии или тепловой энергии, когда в силу специальных норм законодательства отсутствие договорных отношений не освобождает потребителя от обязанности возместить стоимость отпущенной ему энергии (смотрите, например, постановление АС Северо-Западного округа от 18.02.2016 N Ф07-4003/15 по делу N А56-18113/2015, постановлении АС Северо-Западного округа от 24.11.2015 по делу N А26-447/2015 в отношении бездоговорного потребления электроэнергии (Определением Верховного суда РФ от 23.03.2016 N 307-КГ16-1324 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам)).
Однако позднее суды, основываясь на выводах, содержащихся в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 о невключении в налоговую базу НДС стоимости выбывшего имущества, приходят к выводу, что неосновательное обогащение при бездоговорном потреблении электроэнергии или газа не образует объекта обложения НДС (постановление Шестнадцатого ААС от 07.02.2018 N 16АП-5099/17, постановления АС Московского округа от 18.07.2017 по делу N А40-13192/2016, АС Поволжского округа от 29.05.2017 N Ф06-20806/2017).