Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Рассматриваемые в вопросе расходы Организация может признать для целей налогообложения прибыли двояко:
- либо как представительские расходы;
- либо как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Выбранный способ признания расходов Организации следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
В обоих случаях вероятны разногласия с налоговыми органами, которые, в таком случае, возможно, придется разрешать в суде.
Возможность осуществления вычета "входного" НДС всецело зависит от выбранного способа признания рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли.
Соответственно, документальное оформление расходов в данном случае стандартное для представительских расходов или затрат на приобретение материальных ценностей.

Обоснование позиции:
Прежде всего необходимо классифицировать рассматриваемые расходы для целей налогообложения.
1. Поскольку участники программы - представители власти, политики, эксперты (далее обобщенно - эксперты) не являются сотрудниками Организации, рассматриваемые расходы нельзя считать расходами на оплату труда персонала, перечисленными в ст. 255 НК РФ, или расходами для обеспечения комфортных условий труда сотрудников в составе социального пакета.
2. Если бы эксперты платили за свое участие в передаче и расходы на чай, кофе и прочее входили бы в стоимость договора, то рассматриваемые расходы могли бы быть учтены при расчете подлежащей налогообложению прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/406, постановление АС Московского округа от 19.02.2016 по делу N А40-48132/14).
Однако в анализируемой ситуации заказчиком ток-шоу является федеральный ТВ-канал, поэтому приведенная выше логика в данном случае не применима.
3. По своему характеру рассматриваемые расходы похожи на представительские.
В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ.
Исходя из п. 2 ст. 264 НК РФ, к представительским расходам относятся:
1) Расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.
2) Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика;
- официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.
3) Транспортное обеспечение доставки к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика;
- официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.
4) Буфетное обслуживание во время переговоров.
5) Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Как прямо указано в п. 2 ст. 264 НК РФ, к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Обращаем внимание, что представительские расходы нормируются - в течение отчетного (налогового) периода они включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Затраты сверх указанного лимита в целях налогообложения не учитываются (п. 42 ст. 270 НК РФ).
На наш взгляд, рассматриваемые расходы соответствуют понятию "буфетное обслуживание".
В рассматриваемой ситуации эксперты не являются представителями других организаций, а выступают от своего имени, как физические лица. Однако, по мнению финансовых органов, это обстоятельство не препятствует признанию в качестве представительских расходов на переговоры с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации (письма Минфина России от 05.06.2015 N 03-03-06/2/32859, от 03.06.2013 N 03-03-06/2/20149, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351). Однако в анализируемой ситуации экспертов нельзя назвать клиентами Организации, даже потенциальными. Поэтому в применимости упомянутых писем возникают сомнения.
К сожалению, нам не удалось найти разъяснений компетентных органов или арбитражной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В более или менее похожих случаях высказывалась позиция как пользу налогоплательщиков, так и наоборот.
С одной стороны, в письме УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-12/004970 был сделан вывод, что расходы организации, связанные с буфетным обслуживанием представителей СМИ, проводимым в рамках рекламных мероприятий, являются экономически оправданными затратами, поскольку они обусловлены обычаями делового оборота (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/112952@). В письме Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/678 разъяснено, что экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на подготовку и проведение пресс-конференций, в том числе связанные с приемом актеров-исполнителей и режиссеров (из письма следует, что организация, занимающаяся кинопрокатом фильмов, в целях продвижения фильмов на рынке организует прием режиссеров фильма, актеров-исполнителей главных ролей, а также организует пресс-конференции с ух участием), могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе рекламных расходов.
В постановлении ФАС Московского округа от 23.11.2009 N Ф05-10897/08 по делу N А40-1983/2008 суд не принял довод налоговой инспекции о несоответствии спорных расходов по закупке продуктов питания критериям представительских расходов по их цели, предусмотренной п. 2 ст. 264 НК РФ. Суд отметил, что ни в п. 2 ст. 264 НК РФ, ни в других нормах главы 25 НК РФ законодатель не определил перечень документов, которыми надлежит подтверждать в целях исчисления налога на прибыль представительские расходы. Сложившаяся судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 18.03.2009 N КА-А40/1553-09, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2009 N А56-17976/2008). В постановлении ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5325/09-С3 (в отношении иной ситуации, не касающейся рассматриваемого вопроса) судом также отмечено, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
С другой стороны, высказывалась противоположная точка зрения.
В письме Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327 в отношении продуктов питания (чай, кофе, конфеты, печенье), выкладываемых на столе для контрагентов, ожидающих документы, высказано мнение, что в данном случае затраты на приобретение продуктов питания не соответствуют положениям п. 2 ст. 264 НК РФ и не могут быть включены в состав представительских расходов в целях налогообложения прибыли.
Суды поддерживают налоговые органы в случаях, когда организации приобретают продукты питания или организуют корпоративные (развлекательные) мероприятия не в представительских целях, и, соответственно, не могут обосновать и документально подтвердить реальность проведения переговоров (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2009 N 09АП-12037/2008, постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2005 по делу N А57-8066/03-5).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации сотрудники организации перед съемками ежедневных политических ток-шоу обсуждают с приглашенными экспертами основные темы и вопросы, которые будут затронуты в телепередаче. Поскольку организация данных съемок является основной деятельностью Организации, а приглашенные лица участвуют в предварительных обсуждениях (переговорах) непосредственно с целью взаимного сотрудничества при создании программ с организатором телепередач, то полагаем, что в данном случае расходы организации на чай, кофе, бутерброды и т.п. в рамках предварительных переговоров соответствуют понятию представительских расходов, приведенному в п. 2 ст. 264 НК РФ (буфетное обслуживание, завтраки, обеды или иные аналогичные мероприятия, понесенные во время официального приема участников телепрограммы), и могут быть учтены в их составе в целях налогообложения прибыли (в пределах норм, установленных п. 2 ст. 264 НК РФ) при условии их надлежащего документального подтверждения.
В то же время не можем исключить в этом случае возникновения разногласий с налоговыми органами. В этом случае свою точку зрения Организации придется отстаивать в суде.
4. Учитывая тот факт, что рассматриваемые расходы осуществляются Организацией для производства оплачиваемого продукта (политического ток-шоу), можно попытаться признать их экономически обоснованными в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Дело в том, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (смотрите, например, пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.
Действительно, участие в ток-шоу приглашенных экспертов является необходимым для создания качественного телевизионного продукта. Можно сказать, что затраты на чай, кофе, бутерброды и прочее в соответствии с обычаями делового оборота являются необходимыми для приглашения экспертов.
В налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Такая оценка должна производиться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Данные выводы следуют из определений Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и учитываются специалистами финансового ведомства (смотрите, например, письмо Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28984).
Однако следует заметить, что такой подход является рискованным из-за того, что специалисты налоговых органов, скорее всего, будут возражать против учета данных расходов, руководствуясь, в частности, п. 16 ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 01.06.2011 N 03-11-06/2/86, письмо УФНС России по г. Москве от 21.01.2011 N 16-15/005285@).
В то же время существуют решения судов в пользу налогоплательщиков, принимаемые в похожих ситуациях. Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2010 N 09АП-12378/2010, 09АП-14244/2010 судьи, учитывая, что проводимые конференции и тренинги связаны с основным видом деятельности налогоплательщика, признали правомерным учет затрат, в частности, на аренду помещений и питание участников мероприятий (своих работников) на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 и пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ (вероятно, возможность применения пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ была обусловлена направленностью проводимых мероприятий на анализ потребительского рынка). А в постановлении ФАС Московского округа от 10.01.2007 N КА-А40/12781-06 судьи признали правомерным учет налогоплательщиком расходов на проведение партнерской конференции в силу ее направленности на продвижение реализуемых им продуктов и услуг, а также на стимулирование сбыта, то есть направленности на извлечение дохода. При этом суд пришел к выводу, что затраты на проведение конференции не подпадают под определение представительских, а относятся к другим расходам, связанным с реализацией в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Считаем, что учет рассматриваемых расходов для целей налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ возможен, но является рискованным. Свою правоту Организации, скорее всего, придется отстаивать в суде.
В рассматриваемой ситуации Организация будет вправе принять к вычету сумму НДС по приобретаемым продуктам питания в части расходов, которые будут учтены в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения прибыли в составе представительских расходов или прочих расходов на основании соответствующих подтверждающих документов, и при соблюдении условий ст.ст. 171, 172 НК РФ (при наличии счетов-фактур и после принятия расходов к учету на основании соответствующих первичных документов).
Таким образом, возможность осуществления вычета "входного" НДС всецело зависит от признания рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли.
Порядок документального оформления расходов и вопросы, касающиеся осуществления налогового вычета по НДС были нами исчерпывающе изложены в материале: Вопрос: Организация занимается производством ежедневных политических ток-шоу, выходящих на федеральном телеканале. Перед съемками каждой программы в переговорной собираются участники программы (представители власти, политики, эксперты) и идет обсуждение основных тем программы. Гостям предлагаются чай, кофе, бутерброды (салфетки, одноразовая посуда). Можно ли данные расходы учитывать как представительские, уменьшать прибыль, а также принимать к вычету НДС? Каков порядок документального подтверждения указанных расходов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.).

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет представительских расходов;
- Энциклопедия решений. Представительские расходы в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Вычеты по НДС по нормируемым расходам;
- Энциклопедия решений. Признание расходов в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

11 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.