Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Для целей бухгалтерского учета и отчетности дебиторскую задолженность населения за коммунальные услуги предприятие может:
- списать на расходы, если она является безнадежной (т.е. нереальной к взысканию). В бухгалтерском учете нереальность взыскания тех или иных долгов определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности;
- при наличии признаков сомнительности (но при этом возможность ее взыскания не исключается) включить ее в резерв сомнительных долгов с отнесением сумм резерва на финансовые результаты организации.
При этом в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность указывается в Балансе за минусом сумм задолженности, признанной сомнительной и отнесенной в резерв сомнительных долгов.
Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, списывается в бухгалтерском учете на основании:
- данных проведенной инвентаризации;
- письменного обоснования необходимости списания задолженности, к которому прикладываются документы, подтверждающие ее возникновение. В рассматриваемом случае подтверждением являются договоры на оказание коммунальных услуг, документы, подтверждающие поступление оплаты данных услуг, расчет;
- приказа (распоряжения) руководителя организации, изданного на основании акта инвентаризации, и обоснования необходимости списания задолженности.
2. Для целей налогового учета предприятие может:
- списать на расходы безнадежную задолженность (нереальную к взысканию), при условии документального подтверждения нереальности ее взыскания (самостоятельно составленный расчет истечения срока исковой давности или получение постановления об окончании исполнительного производства);
- признать дебиторскую задолженность сомнительной (при отсутствии документов, подтверждающих нереальность ее взыскания либо до истечения срока давности), включить ее в резерв сомнительных долгов, с отнесением сумм резерва в состав внереализационных расходов.
Для создания резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета следует:
1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.
2. Выделить из нее сомнительные долги (непогашенные в срок и необеспеченные).
3. Определить срок задержки платежей по сомнительным долгам. Отсчитывать его нужно с той же даты, что и срок исковой давности.
4. Рассчитать размер резервирования по каждой задолженности исходя из сроков задержки платежей.
5. Сравнить общую сумму, которую надо зарезервировать, с 10% выручки за отчетный период - размер резерва не должен превышать этот порог.

Обоснование вывода:
Для начала отметим, что как для целей бухгалтерского, так и для цели налогового учета следует разделять сомнительную задолженность и безнадежную.
При этом списать можно безнадежные долги, сомнительные же учитываются в составе резерва сомнительных долгов. При этом для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно определяет нереальность к взысканию тех или иных долгов. То есть для списания задолженности необязательно дожидаться истечения срока ее исковой давности или получения постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.
В налоговом учете списать задолженность можно только при наличии оснований, указанных в п. 2 ст. 266 НК РФ (например, истечение срока исковой давности) и документально подтверждения невозможности взыскания задолженности.

Бухгалтерский учет

Безнадежный долг

Согласно п.п. 12, 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в бухгалтерском учете суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, относятся к прочим расходам в сумме, в которой указанная задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации, т.е. с учетом сумм НДС, предъявленных покупателям услуг.
В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н)) дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя предприятия и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
Следует учитывать, что в силу п. 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Пункт 70 Положения N 34н не предоставляет организациям права выбора, формировать или не формировать резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете, то есть все организации обязаны при возникновении сомнительной дебиторской задолженности создать резерв сомнительных долгов. Здесь следует отметить, что в письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 указано, что резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.
В бухгалтерском учете нереальность взыскания тех или иных долгов определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности (смотрите, например, постановления АС Поволжского округа от 16.06.2015 N Ф06-24384/15 по делу N А55-18535/2014, ФАС Поволжского округа от 14.11.2012 N Ф06-8171/12 по делу N А12-1796/2012, Четырнадцатого ААС от 12.02.2016 N 14АП-11552/15).
Соответственно, для списания долга, признанного организацией нереальным для взыскания, необязательно дожидаться истечения срока исковой давности, необходимо выполнить условия, перечисленные в п. 77 Положения N 34н (провести инвентаризацию, оформить письменное обоснование, приказ (распоряжение) руководителя организации). О возможности списания задолженности по критериям, разработанным самой организацией, упоминается и в письме Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751*(1).
Отметим, что на основании абз. 2 п. 77 Положения N 34н списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения N 34н). Аналогичным образом следует поступать, по нашему мнению, при списании задолженности в связи со смертью физического лица - должника, поскольку его долг в определенных случаях может быть выплачен наследниками (ст. 1112 ГК РФ).
Таким образом, дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, подлежит списанию со счетов бухгалтерского учета на основании:
1) данных проведенной инвентаризации;
2) письменного обоснования;
3) приказа (распоряжения) руководителя организации.
В силу п. 77 Положения N 34н дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, относятся:
- на счет средств резерва сомнительных долгов;
- либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Сомнительный долг

В соответствии с п. 70 Положения N 34н предприятие создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Заметим, что создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью организации, а не правом, в отличие от налогового учета.
Сомнительной признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Отметим, что величина резерва по сомнительным долгам признается оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008). При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. То есть, если предприятие полагает, что задолженность не является сомнительной, создавать резерв по ней не нужно.
Минфин России в письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01 со ссылкой на п. 70 Положения N 34н и требование осмотрительности, установленное п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", разъяснил, что резервы сомнительных долгов образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности.
Таким образом, резервы сомнительных долгов создаются только в случае признания задолженности сомнительной. При этом вопросы признания (непризнания) задолженности сомнительной решаются предприятием самостоятельно в зависимости от объективной оценки возможности ее погашения.
При этом бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п. 35 ПБУ 4/99). То есть на конец отчетного года в бухгалтерском балансе дебиторская задолженность отражается за минусом резерва по сомнительным долгам.
Создание резерва по сомнительным долгам, как и списание задолженности, производится на основании данных проведенной инвентаризации, периодичность и дата проведения которой устанавливаются приказом по учетной политике организации.

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
При этом безнадежная дебиторская задолженность списывается в полной сумме, включая сумму НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 13.03.2015 N 03-07-05/13622, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596).
Расходы в виде списанной задолженности признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда налогоплательщик получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями ст. 266 НК РФ (письмо Минфина России от 06.04.2016 N 03-03-06/2/19410, смотрите также письмо Минфина России от 28.12.2015 N 03-03-06/2/76834).

Безнадежные долги

В п. 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым, в частности:
- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ). Общий срок исковой давности составляет три года. День, с которого начинается этот отсчет, определяется в соответствии со ст. 200 ГК РФ;
-обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- обязательство прекращено в связи с ликвидацией должника (ст. 419 ГК РФ).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными*(2).
С 1 января 2018 года безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Таким образом, дебиторская задолженность физических лиц может быть признана безнадежной в случае получения организацией от судебных приставов-исполнителей постановлений об окончании исполнительного производства, в случаях возврата исполнительных документов по основаниям, указанным в абзацах третьем и четвертом п. 2 ст. 266 НК РФ (письмо Минфина России от 16.03.2016 N 03-02-07/1/14361).
Обращаем внимание, что возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах срока, установленного ст. 21 Закона N 229-ФЗ (ч. 4 ст. 46 Закона N 229-ФЗ), т.е. это не препятствует возможности признать задолженность безнадежной, т.к. положения п. 2 ст. 266 НК РФ не содержат ограничений по признанию задолженности безнадежной в случае повторного предъявления исполнительного документа для взыскания.
Возможность повторного направления исполнительных листов судебному приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности реального получения долга (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 25.02.2015 N Ф08-10984/14 по делу N А53-20341/2013, ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2013 N Ф07-8850/12 по делу N А21-4165/2012, ФАС Московского округа от 26.07.2012 N Ф05-6466/12 по делу N А40-67788/2011).
Применительно к обязательству, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, в письме Минфина России от 21.09.2012 N 03-03-06/1/494 разъяснено, что такое обязательство признается безнадежным долгом, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, в котором вынесено соответствующее постановление.
В качестве даты признания задолженности в таком случае, согласно разъяснениям Минфина России, представленным, например, в письмах от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32678, от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751, будет выступать дата постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.
Задолженность, списываемая на основании истечения срока исковой давности, может быть учтена в составе внереализационных расходов без документов, подтверждающих действия по ее взысканию. То есть сам факт истечения срока исковой давности является достаточным основанием для списания безнадежной дебиторской задолженности (письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124). При этом документальным подтверждением будет являться приказ руководителя на списание задолженности, по которой истек срок давности, к которому считаем необходимым приложить справку-расчет сроков по каждому абоненту, задолженность которого списывается.

Сомнительные долги

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Размер сомнительного долга в налоговом учете определяется с учетом НДС (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05).
Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга.
Для создания резерва по сомнительным долгам следует:
1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.
2. Выделить из нее сомнительные долги (непогашенные в срок и необеспеченные).
3. Определить срок задержки платежей по сомнительным долгам. Отсчитывать его нужно с той же даты, что и срок исковой давности.
4. Рассчитать размер резервирования по каждой задолженности исходя из сроков задержки платежей.
5. Сравнить общую сумму, которую надо зарезервировать, с 10% выручки за отчетный период. Если фактический резерв превышает это предельное значение, то резерв можно создать только в сумме, равной 10% выручки.
Подробнее о порядке создания резерва сомнительных долгов для целей налогового учета смотрите в Энциклопедии решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Примерная форма приказа о списании дебиторской задолженности (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

20 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Однако, есть рекомендации Минфина России и о том, что при списании дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания, следует руководствоваться положениями ГК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).
В бухгалтерском учете предприятие может установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета, что безнадежные долги списываются в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства в случае возврата организации-взыскателю исполнительного документа по основаниям, указанным в п. 2 ст. 266 НК РФ. Это не противоречит требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету, а также поспособствует сближению данных бухгалтерского и налогового учета.
*(2) Приведенные формулировки абзацев третьего и четвертого п. 2 ст. 266 НК РФ практически дословно повторяют содержание п.п. 3 и 4 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ, устанавливающих основания для возврата взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не производилось или произведено частично. В таком случае судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа (ч. 3 ст. 46 Закона N 229-ФЗ). Возвращение взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным ст. 46 Закона N 229-ФЗ, является одним из случаев окончания исполнительного производства судебным приставом-исполнителем (п. 3 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ).